Суть проблемы

Первоначально особый порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, предусмотренный в пунктах 2–4 статьи 269 НК РФ, состоял в том, что задолженность признавалась контролируемой только в случае получения займов от иностранной организации, владеющей более чем 20% в уставном (складочном) капитале российского заемщика. Иные варианты, когда займы предоставлялись или обеспечивались аффилированными российскими компаниями, не учитывались. В ряде дел налоговые органы безуспешно пытались доказать наличие контролируемой задолженности одной российской компании перед другой, формально независимых друг от друга, но фактически имеющих общего владельца сноска 2.

Дополнительные признаки возникновения контролируемой задолженности, значительно расширившие круг субъектов, под-падающих под действие этих правил, были введены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Однако опыт нескольких лет применения статьи 269 НК РФ показал, что автоматическое распространение на российские компании правил о контролируемой задолженности, ориентированных на иностранных контрагентов, вызывает значительные сложности в их применении.

Условия возникновения контролируемой задолженности

Задолженность налогоплательщика признается контролируемой, если она возникла:
перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации;

перед российской организацией, в отношении долгового обязательства которой аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполне-ние долгового обязательства.

Одновременно с этим такая задолженность должна более чем в три раза превышать разницу между суммой активов и величиной долговых обязательств налогоплательщика (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизин-говой деятельностью, – в 12,5 раз).

Спорные вопросы применения правил о контролируемой задолженности

При применении правил о контролируемой задолженности возникает множество вопросов. Рассмотрим их на нескольких примерах, в которых заимодавцем выступает российская компания.

Обоснованно ли расширение круга лиц, на которых распространяется действие правил о контролируемой задолженности?

Во всех рассматриваемых случаях проценты уплачиваются российскому заимодавцу, но размер процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, ограничен предельной величиной, зависящей в том числе от размера уставного капитала заемщика. Можно ли признать такое ограничение обоснованным?

На наш взгляд, применение правил о контролируемой задолженности не соответствует цели ограничения вывода российского капитала из-под налогообложения, когда аффилированная с иностранной российская компания выступает поручителем (гарантом) в отношении долгового обязательства налогоплательщика или иным образом обеспечивает исполнение долгового обя-зательства, если такой налогоплательщик не производит никаких выплат в пользу российской или иностранной компании за предоставление соответствующего обеспечения. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении обеспечения исполнения долгового обязательства иностранной компанией перед независимым российским заемщиком (например, банком) при отсутствии каких-либо платежей в пользу поручителя со стороны налогоплательщика.

В экономическом аспекте такое сужение круга лиц, на которых распространяются правила о контролируемой задолженности, обладает следующими преимуществами:

российские компании получают кредиты, которые были им фактически недоступны без поручительства иностранной компании;

кредит может быть получен российской компанией по пониженной ставке, что особенно актуально в настоящий момент;

при невозможности выплаты кредита обязательства по уплате несет поручившееся за налогоплательщика лицо.

Установлен ли порядок уплаты налога с положительной разницы между начисленной и предельной суммами процентов, если заемщиком является российская компания?

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельной величиной процентов в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ по ставке, установленной для налогообложения дивидендов. В отношении процентов, уплаченных иностранной организации, применяется ставка в размере 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ), а к доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций, – 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если иное не содержится в соглашении об избежании двойного налогообложения.
Указанная сумма приравнивается к дивидендам, но не становится ими, так как согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендами признаются доходы, полученные пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале. Следовательно, прибыль организации, распределенная в ином порядке, для целей налогообложения дивидендами не признается. Означает ли это, что сумма процентов, приравненных к дивидендам, не должна облагаться налогом в том же порядке, что и дивиденды, а переквалификация касается только ставки налога?

Анализ положений о контролируемой задолженности позволяет сделать вывод, что статья 269 НК РФ учитывает особенности налогообложения процентов, уплачиваемых иностранным компаниям, но не регулирует порядка уплаты налога в том случае, когда заемщиком является российская компания.

Пробелы в правовом регулировании возникают в силу того, что не все правила о налогообложении иностранных компаний можно распространить на российские компании. Так, законодатель прямо не указывает, становится ли заемщик налоговым агентом в отношении российской компании заимодавца при выплате таких «дивидендов». Наличие статуса налогового агента дает налоговым органам возможность привлечь заемщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Однако неоднозначная формулировка пункта 4 статьи 269 НК РФ позволяет найти аргументы для абсолютно противоположных пози-ций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной компанией от источников в России, исчисляется и уплачивается российской организацией в бюджет при каждой выплате таких доходов. Буквальное толкование этой нормы говорит о том, что доходы в действительности должны выплачиваться иностранной компании. В рассматриваемом нами случае контролируемая задолженность возникает перед иностранной компанией, но дивиденды выплачиваются аффилированной с ней российской организации, то есть выплаты дохода в виде дивидендов именно иностранной компании не производятся, так как проценты фактически уплачиваются не иностранному, а российскому лицу. Таким образом, можно сделать вывод, что переквалификация касается только ставки процентов, и обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы российской компании-заимодавца в виде дивидендов не возникает.

В ряде разъяснений Минфина России 2007 г. также указано, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с этими организациями, Налого-вым кодексом РФ не предусмотрено сноска 3. В этом случае заимодавец должен самостоятельно в соответствии со статьей 274 НК РФ определять налоговую базу по данной сумме процентов, исходя из ставки 15%, и вести отдельный учет таких доходов.

Каким же образом заимодавец получит информацию о размере процентов, превышающем предельную величину процентов, учитываемых в целях налогообложения в расходах его контрагента? Очевидно, что такую информацию ему может предоставить только сам заемщик.
Если же заемщик становится для него налоговым агентом, то он самостоятельно удерживает и уплачивает в бюджет налог с суммы процентов, приравненных к дивидендам, при каждой их выплате. Причем такая точка зрения высказывалась Минфином России в том же 2007 г. сноска 4 В одном из последних писем Минфин России указывает сноска 5, что налог с положительной разницы ме-жду начисленными и предельными процентами (избыточные проценты) удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией – налоговым агентом по доходам иностранной организации за счет процентного дохода, перечисляемого организации, в отношении которой имеется контролируемая задолженность. Следовательно, заимодавец получит сумму процентов в меньшем размере, чем та, которая была согласована сторонами по долговому обязательству.

По нашему мнению, если для целей налогообложения эта часть процентов считается дивидендами иностранной компании, то она не должна включаться российской компанией в качестве процентов в объект обложения по налогу на прибыль. В данном случае специальное правило признает такие проценты не доходом российской организации, а дивидендами (доходом) иностранной компании.
Этот подход также неидеален и может повлечь претензии со стороны налоговых органов к заимодавцу, так как фактически статья 269 НК РФ определяет налоговые последствия только для заемщика, но не для заимодавца. Когда контролируемая за-долженность обусловлена поручительством, гарантией или иным обеспечением обязательства, такой риск особенно существен.

Вернемся к ситуации, когда заимодавцем по контролируемой задолженности может быть независимая от налогоплательщика или его поручителя компания, например банк. При отсутствии у банка документов, подтверждающих исчисление, удержание и уплату в бюджет заемщиком налога с доходов, приравниваемых к дивидендам, все причитающиеся банку проценты по долговому обязательству могут быть квалифицированы в качестве внереализационных доходов.
Таким образом, складывается абсурдная ситуация, когда законодатель фактически определяет налоговые последствия контрагента налогоплательщика, ставя их в зависимость от экономического положения самого налогоплательщика. И ни один из примененных подходов не снимает риска предъявления претензии налоговых органов заимодавцу. Однако вовсе исключить обязанность по уплате налога с суммы дивидендов, фактически уплаченных российской компании, невозможно, так как это приведет к дискриминации иностранных компаний, что прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.

Каким образом заемщик должен уплачивать налог и отчитываться о его уплате, если заимодавцем является российская ком-пания?

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода обязан представить в налоговый орган информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период. Нарушение сроков ее представления может повлечь привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный доку-мент (к такому выводу, в частности, пришли ФАС МО в Постановлении от 11.10.2006, 17.10.2006 по делу № А40-11506/06-126-87 и 13 ААС в Постановлении от 19.01.2007 по делу № А56-35870/2006).

Если все-таки признать, что налогоплательщик приобретает статус налогового агента по отношению к российскому заемщику, и распространить на него все правила, установленные для иностранных компаний, то он также обязан представить соответствующую отчетность по выплаченным процентам.

В то же время действующие в настоящее время формы налоговой декларации по налогу на прибыль сноска 6 и налогового расчета (информации) сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов сноска 7 не предполагают отражения в них доходов, учитываемых в специальном порядке, предусмотренном в пункте 4 статьи 269 НК РФ, если такой доход выплачивается российской организации. По нашему мнению, в этом случае налогоплательщику придется воспользоваться формой, разработанной для доходов, выплачиваемых иностранным организациям.

Следуя этой логике, налогоплательщик в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ обязан не только учитывать расходы на проценты (дивиденды) на конец отчетного (налогового периода), но и начислять и уплачивать налог на дивиденды при каждой выплате процентов российской компании в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ.

И, наконец, при уплате налога в бюджет налогоплательщику необходимо указать наименование организации – получателя дохода. С одной стороны, получателем доходов в виде процентов по контролируемой задолженности, превышающих предель-ную величину, является российская компания-заимодавец, поэтому именно она должна быть указана в качестве получателя. С другой стороны, установление правил о контролируемой задолженности связано с налогообложением доходов иностранной компании. Указание в качестве фактического получателя доходов иностранной компании могло бы обосновать отсутствие обязанности по включению таких процентов, переквалифицированных в дивиденды, в налогооблагаемый доход российской компании-заимодавца.

Выводы

Схематическое регулирование порядка отнесения процентов по контролируемой задолженности к расходам, распространяющегося на отношения налогоплательщиков с российскими кредиторами, по нашему мнению, свидетельствует о поспешности законодателя в выборе методов противодействия оттоку российского капитала в низконалоговые юрисдикции. Неразработанность позиции законодателя может стать причиной противоречивых подходов к толкованию внесенных в закон изменений, что мы уже наблюдаем на примере разъяснений Минфина России о статусе налогового агента. Меры борьбы с уклонением от уплаты налогов должны быть тщательно продуманы с учетом сохранения баланса публичных и частных интересов как само-го налогоплательщика, так и его контрагента-кредитора.