Новая редакция Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила) была введена в действие Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283.

Пунктом 29 Правил предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры в случае обнаружения ошибок. Причем независимо от характера ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные счета-фактуры сноска 1. Правилами не предусмотрена замена счета-фактуры или выставление счета-фактуры «на разницу» (по одной операции выставляется один счет-фактура).

В соответствии с пунктом 7 Правил исправленные счета-фактуры служат основанием для аннулирования регистрации ранее выставленного счета-фактуры в книге покупок путем внесения соответствующих записей в дополнительный лист книги покупок. Изменения в книгу покупок вносятся покупателем в порядке, согласно которому в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован этот документ до внесения в него исправлений, производится «запись об аннулировании счета-фактуры». При этом редакция второго абзаца пункта 7 Правил сама по себе не отражает существа операции и противоречит пункту 29 Правил, в соответствии с которым ранее выставленные счета-фактуры не аннулируются – в них вносятся исправления.

Порядок внесения записей в дополнительный лист книги покупок установлен Приложением № 4 к Правилам. Из него следует, что сумма налоговых вычетов за прошедший период уменьшается на сумму НДС по измененному счету-фактуре (из показа-телей строки «Итого» вычитаются показатели аннулируемых записей).

Показатели по строке «Всего» дополнительного листа используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС. Если покупатель до момента получения исправленного счета-фактуры представил в налоговый орган декларацию по НДС с учетом исправленного впоследствии счета-фактуры, он обязан представить уточненную налоговую декларацию, уменьшив сумму налоговых вычетов, и в случае необходимости уплатить пени (ст. 75, п. 1 ст. 81 НК РФ).

По общему смыслу Правил, исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок того налогового периода, в котором в него внесены изменения, и служит документом, на основании которого покупатель-налогоплательщик имеет право на применение предъявленных продавцом сумм налога к вычету. Иными словами, исправленный счет-фактура дает право на применение налогового вычета только в том налоговом периоде, в котором в него внесены исправления.

Именно такой смысл нормам Налогового кодекса РФ о порядке применения налоговых вычетов придается в официальных письмах и разъяснениях по частным вопросам контролирующими органами – Минфином России и налоговыми органами сноска 2.

Указанный порядок – это не результат «свободного нормотворчества» компетентных органов, он основывается на следующем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Этими положениями Кодекса устанавливается перечень обязательных сведений, которые должны быть указаны в счетах-фактурах. Из пункта 14 Правил также следует, что если зарегистрированный в книге покупок счет-фактура заполнен с нарушением требований пунктов 5 и 6 НК РФ, то применение налогового вычета по такому счету-фактуре неправомерно.

Пунктом 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, установлено, что «декларация составляется на основании книги продаж, покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика». На основании этой нормы, а также проанализированных выше норм Налогового кодекса РФ и Правил делается вывод об обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию с исключением из нее налоговых вычетов по счету-фактуре, о регистрации которого произведено аннулирование записи в дополнительном листе книги покупок.

Противоречие Правил налоговому законодательству и общим принципам налогообложения

1. Пунктом 8 статьи 169 НК РФ установлено, что порядок ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Из пункта 1 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 следует, что Правила определяют порядок ведения организациями – плательщиками НДС журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, а также оформления дополнительных листов книг покупок и продаж. Таким образом, Правила не могут устанавливать порядок применения налоговых вычетов – он устанавливается только соответствующими нормами НК РФ.

Между тем фактически с введением дополнительного листа книги покупок Правила установили новый порядок применения налоговых вычетов, то есть изменили и дополнили Кодекс, что противоречит пункту 1 статьи 4 НК РФ. Указанной нормой установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов в предусмотренных законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Законодательство РФ о налогах и сборах, как известно, состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ).

Правила с учетом положений подпунктов 2, 7 и 9 пункта 1 статьи 6 НК РФ не соответствуют Налоговому кодексу РФ, так как отменяют (ограничивают) права плательщика НДС, изменяют установленные Кодексом основания, условия, последовательность и порядок действий участников налоговых отношений, противоречат общим началам Кодекса.

Эти же аргументы относятся и к указанному выше пункту 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС. Налоговым кодексом РФ установлено лишь, что «налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж» и что «порядок ведения журнала получен-ных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации» (п. 3 и 8 ст. 169 НК РФ). Ни нормами главы 21 Кодекса, ни иными нормами налогового законодательства не установлена обязан-ность налогоплательщика отражать налоговые вычеты в налоговой декларации на основании книги покупок.

2. Постановлением № 283, помимо дополнительных листов книги покупок, введены дополнительные листы книги продаж. Четвертым абзацем пункта 16 Правил в редакции указанного Постановления установлено, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Из этого следует, что продавец уплачивает налог в бюджет в том налоговом периоде, когда была осуществлена отгрузка товара (выполнены работы, оказаны услуги), независимо от даты исправления счета-фактуры в точном соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 167 НК РФ. Покупатель же применяет налоговые вычеты в налоговом периоде, когда он получил исправленный счет-фактуру. При этом независимо от причины исправления счета-фактуры покупатель обязан уменьшить сумму налоговых вычетов по налоговому периоду, в котором получен первоначальный счет-фактура, и уплатить пени на сумму «неуплаченного» налога. Однако в этом случае происходит авансирование бюджета за счет уплаты НДС поставщиком.
Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 04.11.2004 № 324-О, «праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате этого налога в бюджет в денежной форме» сноска 3. В рассматриваемом случае обязанность по уплате налога в бюджет поставщиком выполнена в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка сноска 4.

рбитражные суды также оценивают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с учетом исполнения поставщиком обя-занности по уплате налога в бюджет сноска 5.

По нашему мнению, при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, покупатель также вправе применить налоговый вычет в том же налоговом периоде.

3. Конституционным Судом РФ неоднократно рассматривался вопрос о конституционности положений пунктов 2, 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Указанные нормы Кодекса не были признаны не соответствующими Конституции РФ. Однако КС РФ связал смысл уста-новленных этими нормами правил с необходимостью и возможностью осуществления налогового контроля.

Так, в Определении от 18.04.2006 № 87-О Суд указал, что требования пункта 2 статьи 169 НК РФ направлены на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмеще-нием (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Согласно названному пункту статьи 169 НК РФ налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, исчисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. В то же время указанные нормы не запрещают принимать к вычету суммы налога, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового кон-троля требованиям.

Ссылаясь на свое Постановление от 20.02.2001 № 3-П, Конституционный Суд РФ обосновывает необходимость налогового контроля тем, что праву на налоговый вычет «корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме».
В том же Определении № 87-О Суд указал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлени-ем только формальных условий применения законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств: оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, кроме счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги) и т. п.

Необходимо учитывать и правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 02.10.2003 № 384‑О: счет-фактура – не единственный документ для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость; налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога.

Позиция арбитражных судов

С учетом названной правовой позиции Конституционного Суда РФ современной арбитражной практикой выработан подход к разрешению споров о применении налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам, который состоит в следующем.

Если исправленный счет-фактура представлен в налоговый орган (или в суд) и у него отсутствуют претензии к поставщику товаров (работ, услуг), налоговый вычет по такому счету-фактуре может быть применен в том налоговом периоде, в котором он был получен налогоплательщиком первоначально. Суды устанавливают приоритет существа отношений над формой и исходят из того, что при доказательствах реального осуществления хозяйственных операций несоблюдение формальных условий, установленных пунктами 2, 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не изменяет налоговых обязательств налогоплательщика при соблюдении им условий статьи 172 НК РФ. При разрешении таких споров судами также учитывается, что несоблюдение налогоплательщиком указанных норм не наносит вреда бюджету, поскольку налогоплательщиком-поставщиком налог уплачен в бюджет в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик-покупатель применил налоговый вычет (или в более раннем периоде).

Такую правовую позицию декларируют и применяют большинство арбитражных судов. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 20.01.2009 № КА-А41/12080-08 указал, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные статьей 171 НК РФ, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

Однако встречаются и иные судебные решения, в которых поддерживается позиция налоговых органов о том, что право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает в том налоговом периоде, в котором документ был исправлен и получен.

Полагаем, что точку в споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлениях от 04.03.2008 № 14227/07 и от 03.06.2008 № 615/08, и надеемся, что арбитражные суды будут последовательно применять правовую позицию, в соответствии с которой право на налоговый вычет по исправленным счетам-фактурам возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором соблюдены условия, установленные статьями 171 и 172 НК РФ.

Риски применения налогоплательщиком правовой позиции ВАС РФ

При проведении налоговой проверки налоговым органом могут быть предъявлены претензии налогоплательщику с соответствующими доначислениями пеней. При наличии однозначно выраженной позиции Минфина России налоговый орган не может действовать по-другому – в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговый орган обязан «руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам и сборам».
Однако при рассмотрении дела в суде, по нашему мнению, налогоплательщик может доказать правомерность своих действий, опираясь на рассмотренные в настоящей статье несоответствия Правил Налоговому кодексу РФ, а также в силу неурегулированности ситуации нормами законодательства: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика» (п. 7 ст. 3 НК РФ).