Пересмотр налоговых споров по вновь открывшимся обстоятельствам: как будет развиваться практика?
С принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14 сноска1 и Постановления КС РФ от 17.03.2009 № 5-П значение процедуры пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам заметно возросло.
Запрет преодоления вступившего в силу судебного акта
До недавнего времени у налоговых органов существовало несколько основных способов преодоления принятых в пользу нало-гоплательщиков судебных решений. Назовем два основных:
использование механизма пересмотра вступивших в законную силу судебных актов в экстраординарных судебных процедурах (главным образом, в процедуре пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, регулируемой нормами гл. 37 АПК РФ);
проведение повторной налоговой проверки, направленной на дезавуирование принятых судом решений по результатам первоначальной проверки.
Второй из названных способов с принятием Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П потерял правовую основу. Суд, признав неконституционными положения четвертого и пятого абзацев пункта 10 статьи 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения повторных налоговых проверок, по сути пресек недобросовестную практику налоговых ор-ганов по «обходу» судебных решений, принятых не в их пользу.
В новых условиях усилия налоговых органов, вероятно, будут сконцентрированы на использовании института пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам. В связи с этим и налоговым органам, и налогоплательщикам необхо-димо внимательно изучать соответствующую судебную практику по налоговым спорам.
Новая практика судов – новые вопросы
Среди всего массива судебных дел, в которых участники пытаются пересмотреть принятые акты по вновь открывшимся обстоятельствам, наибольший интерес для налогоплательщиков представляют те, в которых налоговый орган после вынесения судом решения получает результаты дополнительных контрольных мероприятий, встречных проверок, проводит повторные проверки либо иным образом получает новую информацию о налогоплательщике и его деятельности.
Как показывают дела данной категории, налоговые органы зачастую пытаются использовать именно механизм пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам, потому что он в значительной мере более прост в применении, чем возбуждение нового судебного разбирательства.
Некоторые из таких споров уже получили широкий резонанс в профессиональном сообществе, например дело ООО «Артельные водки» сноска2, пересмотренное Арбитражным судом г. Москвы по заявлению налогового органа.
Правомерность позиции налогоплательщика была подтверждена судами. Но почти через год судебные акты были отменены по заявлению налогового органа в связи с выявлением существенных для дела обстоятельств. В ходе начатой в 2007 г. выездной налоговой проверки налоговым органом выявлена «схема ухода от налогообложения» и сделан вывод о том, что данная схема применялась налогоплательщиком и в более ранний период – «на протяжении всей деятельности организации». Отменяя состоявшиеся решения, суд также указал, что «данные обстоятельства стали известны при получении судебной практики по аналогичным делам» (решения АС г. Москвы от 13.03.2008 и от 16.09.2008 по делу № А40-76096/06-151-460, оставленные без изменения Постановлением 9 ААС от 19.11.2008 № 09АП-14191/2008-АК, частично отменены Постановлением ФАС МО от 04.02.2009 № КА-А40/77-09. Определением ВАС РФ от 25.05.2009 № ВАС-5822/09 отказано в передаче дела в Президиум).
Анализ имеющихся дел позволяет сделать вывод, что неблагоприятные для налогоплательщиков решения судов, когда нало-говым органам удается пересмотреть принятые судебные акты по вновь открывшимся обстоятельствам на основе вновь полученных результатов контрольных мероприятий, связаны главным образом с оценкой судами деятельности налогоплательщика как «явно недобросовестной», носящей характер «схемы».
Дальнейшее развитие судебной практики в этой сфере неоднозначно – возникают вопросы, не последуют ли дела, подобные рассмотренному, и если последуют, то будет ли пересмотр носить массовый характер?
Устоявшаяся судебная практика
Приведенный выше пример из судебной практики все же выбивается из общего подхода, выработанного арбитражными судами в течение прошлых лет. Приведем ключевые решения федеральных арбитражных судов разных округов.
Московский округ. Суд указал, что обстоятельства, которые были впоследствии установлены налоговым органом в результате камеральных проверок уточненных деклараций, вновь открывшимися признаваться не могут (Постановление от 21.04.2009 № КА-А40/3116-09).
Суд отказал налоговому органу в пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам, не признав таковыми результаты выездной налоговой проверки налогоплательщика за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, выявленные в октябре 2005 г., хотя они и относятся к периоду ведения спорной деятельности и не могли быть известны налоговому органу на момент принятия арбитражным судом первоначального решения (Постановление от 27.07.2006 № КА-А40/6681-06).
Суд указал налоговой инспекции на то, что она привела дополнительные доводы и доказательства (решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки) уже известных фактов, которые нельзя считать вновь открывшимися обстоятельствами. Так, на момент принятия судебного акта налоговому органу могли быть известны обстоятельства, ка-сающиеся расчетов участников сделок, поскольку они основаны на представленных в налоговый орган и в материалы дела документах, исследование которых раскрывало движение денежных средств (Постановление от 09.03.2004 № КА-А40/1229-04. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении от 21.07.2006 № КА-А40/6686-06).
Суд согласился с отраженными в актах нижестоящих судов доводами о том, что недостатки в оформлении счетов-фактур – не основание для пересмотра решения суда по вновь открывшимся обстоятельствам. Такие обстоятельства могли быть установлены налоговым органом и в рамках камеральной налоговой проверки (Постановление от 21.07.2006 № КА-А40/6686-06. Аналогичный подход применен в Постановлении от 24.11.2005 № КА-А40/11344-05).
Суд указал, что налоговый орган в качестве вновь открывшихся обстоятельств привел действительно новые доказательства, полученные в ходе выездной налоговой проверки. Речь шла об ответах на запросы по встречным проверкам поставщиков, которые могли быть направлены еще при камеральной налоговой проверке. (Постановление от 29.03.2005 № КА-А40/2104-05. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении 9 ААС от 22.05.2006 № 09АП-3170/2006АК сноска3, постановлениях 10 ААС от 10.09.2008 № А41-К2-14163/07 и от 17.08.2005 № 10АП-1885/05-АК, Решении АС МО от 23.09.2004 № А41-К2-4297/02 сноска4).
Северо-Западный округ. Суд кассационной инстанции сделал несколько важных выводов (постановления от 18.06.2008 № А42-13473/04, от 29.05.2008 № А42-11601/04-27 сноска5):
использовав контрольные полномочия в рамках выездной налоговой проверки, налоговый орган должен реализовать результаты этого мероприятия не через механизм вновь открывшихся обстоятельств, а в порядке статьи 101 НК РФ;
налоговый орган должен указать причины, по которым при камеральной налоговой проверке и до вынесения судом решения не были истребованы необходимые документы из иного государственного органа;
указанные налоговым органом обстоятельства не могут быть отнесены к обстоятельствам, имеющим отношение к завершенному мероприятию налогового контроля (камеральной проверке налоговой декларации налогоплательщика), результаты которого подтверждены вступившим в законную силу решением суда на основании имевшихся в тот момент доказательств.
Волго-Вятский округ. Суд рассмотрел доводы налогового органа о том, что в качестве вновь открывшихся обстоятельств можно признать фиктивность договоров между налогоплательщиком и его контрагентами, а также невозможность переработки сырой нефти в количестве 50 тыс. тонн в течение одного дня. Однако суды всех трех инстанций отказали налоговому органу в удовлетворении заявления о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам, не признав приведенные налоговым органом доводы таковыми и указав на то, что новые обстоятельства, возникшие после принятия судебного акта, могут стать основанием для предъявления самостоятельного иска (Постановление от 27.05.2008 № А82-16422/2005-99).
В другом деле налоговый орган пытался в качестве вновь открывшихся обстоятельств привести обстоятельства и факты, ус-тановленные в результате повторной выездной проверки, проведенной вышестоящим налоговым органом. Отказывая инспекции в пересмотре дела, суд кассационной инстанции указал, что факт проведения налоговым органом повторной выездной на-логовой проверки и выявление по ее результатам недоимки по налогу в размере, перекрывающем подлежащую возмещению сумму НДС, не может рассматриваться в качестве вновь открывшихся обстоятельств, поскольку проверка проведена уже после вынесения судом решения по первоначальной проверке. Суд также отметил, что решение, принятое по результатам повторной выездной налоговой проверки – это самостоятельный ненормативный акт, в отношении которого действует обычная законода-тельно установленная процедура (Постановление от 21.12.2006 № А82-16/2003-А/2).
В то же время в другом деле суд согласился с наличием вновь открывшихся обстоятельств, выявленных при проведении встречных налоговых проверок (Постановление от 14.04.2003 № А82-78/2000-А/2).
Дальневосточный округ. Суд отверг довод заявителя о том, что акт сверки расчетов с налоговым органом, которым установлено отсутствие недоимки за спорный период, не может служить основанием для пересмотра судебного акта. Это новое доказательство, возникшее после принятия судебного акта, и оно может служить основанием для предъявления самостоятельного иска (Определение от 22.08.2008 № Ф03-А37/08-2/2792).
Поволжский округ. Суд рассмотрел ситуацию, в которой уже налогоплательщик, а не налоговый орган приводил в качестве основания для пересмотра судебного акта принятое налоговым органом решение по результатам выездной налоговой проверки. Суд указал, что решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки, не отменяет результаты предшествовавшей ей камеральной налоговой проверки, а служит новым доказательством и основанием для предъявления самостоятельного иска (Постановление от 01.07.2008 № А65-14480/06).
Западно-Сибирский округ. Судом рассмотрено требование налогоплательщика о пересмотре состоявшегося судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, к которым отнесено признание налоговым органом в акте выездной налоговой проверки и в решении по проверке правомерности и обоснованности заявленных ранее налогоплательщиком требований (в отношении которых уже было принято решение судом первой инстанции). Кассационная инстанция, поддержав нижестоящие суды, указала на то, что в данном случае пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам невозможен, поскольку акт налоговой проверки составлен после вынесения решения арбитражным судом первой инстанции [Постановление от 13.02.2007 № Ф04-4535/2006(30920-А75-31) сноска6].
Северо-Кавказский округ. При рассмотрении спора налоговый орган в качестве основания для пересмотра судебного решения по вновь открывшимся обстоятельствам привел информацию, что поставщик налогоплательщика не получал продукцию от других контрагентов и сам не был производителем продукции. По мнению налоговой инспекции, данная информация свиде-тельствует о невозможности поставлять данную продукцию и о наличии в действиях налогоплательщика признаков необосно-ванного получения налоговой выгоды. Суд, отказывая налоговому органу по причине отсутствия вновь открывшихся обстоятельств, отметил, что налоговый орган располагал информацией (которую называет вновь открывшимися обстоятельствами) еще при рассмотрении данного спора первой инстанцией. А если бы налоговая инспекция совершила все необходимые действия в ходе камеральной налоговой проверки декларации налогоплательщика, она располагала бы этими сведениями на момент вынесения решения по проверке и смогла бы представить их в качестве доказательств в суд первой инстанции (Постановление от 19.05.2008 № Ф08-2694/2008).
Ключ к ответу – в понимании роли суда
В заключение подчеркнем, что в подобных спорах суды исходят из того, что они не должны вместо налоговых органов проводить контрольные мероприятия, которые сами налоговые органы в силу каких-либо причин не смогли организовать должным образом сноска7. Это весьма важно в делах о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам, когда налоговый орган, привнося новые доказательства в процесс, по сути возлагает на суд не свойственные ему функции, необоснованно вовлекая его в число субъектов, проводящих налоговую проверку.
Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 29.02.2008 № А40-68929/07-140-395 указал, что в компетенцию суда не входит восполнение пробелов и недостатков, допущенных налоговым органом при проведении налоговой проверки, и суд не может выполнять мероприятия, которые обязан был выполнить в ходе проверки налоговый орган.
Суды также отмечают, что вступившие в законную силу судебные акты обязательны для всех субъектов права, и их законная сила не может быть преодолена принятием налоговым органом новых решений по результатам налоговых проверок сноска 8.
Теперь эта позиция отражена и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П.
Ключевые слова: пересмотр дела, решение суда, вновь открывшееся обстоятельство, судебный прецедент, защита прав, арбитражный процесс, налоговый спор, № 14, ВАС РФ
