Особенности толкования норм налогового законодательства

Г.А. Гаджиев,

Конституционный Суд РФ в одном из дел выявил новое юридическое содержание принципа «налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным» (п. 3 ст. 3 НК РФ). Этот принцип может быть использован при оценке норм налогового законодательства, устанавливающих отдельные элементы налога, в частности налоговую базу. При этом адресован данный принцип не только законодателю, но и правоприменителям.

Обычно подчеркивается, что раз налоговое право – отрасль публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов закона с использованием таких приемов, как аналогия закона или права. Указанная теоретическая модель лежит в основе действующего Налогового кодекса РФ, в котором нет статьи, аналогичной статье 6 ГК РФ «Применение гражданского законодательства по аналогии».

Восполнение пробелов в законодательстве судебными актами

Реальность говорит о том, что суды наряду с законодателем устраняют пробелы в налоговом законодательстве. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о налоговой выгоде не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует статья 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы.

Устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого правового статуса основных начал (принципов) налогового права, поскольку только на основе правовых принципов суды могут самостоятельно преодолевать пробелы в налоговом праве (если только это действительно пробел, а не квалифицированное умолчание законодателя). Более того, это конституционно значимые принципы налогового права, занимающие промежуточное положение между конституционным и налоговым правом. Такая характеристика принципов, содержащихся в статье 3 НК РФ, имеет решающее значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий. По сути же, повышением правового статуса основ-ных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя.

Суды участвуют в регулировании налоговых отношений – как путем преодоления пробелов, так и устранения некоторой неопределенности в норме. Однако, поскольку есть принцип разделения властей, права судов должны быть ограничены путем разработки специальных юридико-технических правил толкования норм налогового законодательства. В постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ содержится ряд таких правил.

Способы контекстного толкования норм налогового закона, примененные Конституционным Судом РФ

Пример конституционно-правового истолкования норм налогового законодательства

Одним из последних примеров использования Конституционным Судом РФ способа конституционно-правового истолкования норм налогового законодательства можно назвать «позитивное» Определение по жалобе ОАО «Каустик» о проверке конституционности десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ. В нем Суд посчитал возможным для уточнения смысла неясной нормы прибег-нуть к принципу, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Открытое акционерное общество «Каустик» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительными решений налогового органа, который отказал Обществу в праве учесть в целях налогообложения прибыли документально подтвержденный убыток от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств (десятый абзац ст. 275.1 НК РФ).

Арбитражный суд удовлетворил требования заявителя, установив, что Общество – градообразующая организация и при отсутствии в г. Стерлитамаке (место нахождения Общества) утвержденных в установленном порядке нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов, находящихся на территории города и подведомственных органу местного самоуправления, вправе учитывать при исчислении налога на прибыль фактические документально подтвержденные расходы на содержание таких объектов.

Налоговый орган обжаловал решение в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, который отменил решение арбитражного суда первой инстанции. Общество, в свою очередь, обжаловало это постановление в ФАС Уральского округа.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменения, посчитав, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов Общество вправе учесть при исчислении налога на прибыль убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств только с соблюдением условий, предусмотренных шестым – восьмым абзацами статьи 275.1 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке.

Общество обратилось в Конституционный Суд РФ, посчитав, что десятый абзац статьи 275.1 Кодекса противоречит Конституции РФ, а именно статьям 8, 18, 19, 55 и 57. Оспариваемая норма неточна по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, неопределенна по своему содержанию и связывает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных налогоплательщиком расходов с утверждением органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание этих объектов.

Из содержания десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ вытекает необходимость утверждения органами местного самоуправле-ния нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств или порядка определения расходов на содержание для аналогичных объектов. Такие нормативы и порядок в г. Стерлитамаке в 2004 и 2005 гг. не были утверждены.

В принятом по делу Определении Конституционный Суд РФ отметил, что налог на прибыль организаций относится к числу прямых налогов и обременяет налогоплательщика, уменьшая его имущественную массу. Эта особенность налога на прибыль означает, что законодатель должен учитывать все ситуации реальной предпринимательской деятельности.

Объектом налога на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибыль определяется как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Требования к расходам установлены в статье 252 НК РФ.

Статья 275.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, деятельность которых связана с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Налоговая база по такой деятельности определя-ется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Десятый абзац статьи 275.1 НК РФ содержит специальные нормы, устанавливающие порядок признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью объектов обслуживающих производств, являющихся струк-турными подразделениями градообразующих организаций. То есть установлены два различных порядка признания для целей налогообложения рассматриваемых расходов (убытков).

Объекты обслуживающих производств и хозяйств, жизненно необходимые для региона как объекты недвижимости, входящие в имущество градообразующих организаций, используются не только в интересах работников последних, но и в интересах населения региона, подлежащих защите со стороны государства. Отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер сноска 1. С учетом этого законодатель преследовал цель предоставления градообразующим организациям льготных оснований признания для целей налогообложения убытка, полученного от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. Такой вывод может быть сделан на основе применения исторического и логического (систематического) методов толкования.

До 1 января 2002 г. все расходы налогоплательщика на содержание объектов обслуживающих производств в пределах нормативов, установленных на местном уровне, относились на себестоимость его продукции независимо от того, каковы экономическая эффективность и целесообразность таких затрат. Для градообразующих организаций, признаваемых таковыми в соответствии с критериями, содержащимися в статье 160 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», этот порядок признания расходов был сохранен. Такие организации по-прежнему вправе принимать для целей налогообложения фактически произведенные ими расходы на содержание перечисленных объектов в части, не превышающей нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики – градообразующие организации вправе применять порядок определения расходов на содержание таких объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Во всех иных случаях, не относящихся к содержанию объектов, принадлежащих градообразующим организациям, применяются нормы пятого – восьмого абзацев ста-тьи 275.1 НК РФ.

Норма десятого абзаца статьи 275.1 НК РФ позволяет налогоплательщикам – градообразующим организациям, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в третьем и четвертом абзацах статьи 275.1 НК РФ, принять для целей налогообложения фактически произведенные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указан-ным органам.

При этом статья 275.1 НК РФ специально не регулирует, каким должен быть порядок определения расходов для целей налого-обложения при неутверждении органами местного самоуправления нормативов и порядка определения расходов на содержание аналогичных объектов.

Допущенная законодателем неточность юридико-технического характера хотя и затрудняет уяснение действительного смысла нормы налогового законодательства, тем не менее не дает оснований для вывода, что оспоренные в КС РФ нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налого-вого законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ сноска 2. Для уяснения аутентичности смысла и цели оспоренных положений статьи 275.1 НК РФ их необходимо рассматривать в контексте конституционных положений, закрепляющих принцип правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) и конституционный принцип равенства налогообложения (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).

Положение двенадцатого абзаца статьи 275.1 НК РФ основывается на презумпции, в соответствии с которой понесенные налогоплательщиком – градообразующей организацией расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и стоимость реализуемых ими работ (оказания услуг) соотносимы и существенно не отличаются от соответствующих показателей деятельности аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления. Использование этой презумпции в целях налогообложения в принципе допустимо при условии конституционно-правового истолкования понятия «аналогичные хозяйства», используемого в десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ, а именно: хозяйства признаются аналогичными не просто в силу совпадения профиля оказываемых услуг (работ).

Все обслуживающие объекты – структурные подразделения градообразующих организаций имеют определенные особенности хозяйствования, объективно предопределенные их состоянием: размеры, наличие основных фондов, необходимость в ремонте и реконструкции, а также в улучшении качества и расширении спектра оказываемых услуг (работ) и др. В связи с этим презумпция соотносимости условий хозяйствования, а также понесенных в связи с этим расходов носит опровержимый характер.

В силу требований принципа правового государства законодатель, устанавливая особенность определения налоговой базы налогоплательщиками, использующими объекты обслуживающих производств и хозяйств, должен создавать реальные условия для применения соответствующих норм, а установленные нормами налогового законодательства требования должны быть реально выполнимыми.

В десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ установлено, что расходы объектов обслуживающих производств – структурных подразделений градообразующих организаций признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, произ-водств и служб, утвержденных органами местного самоуправления. Между тем Федеральный закон «Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации», определяя в статье 16 вопросы местного значения городского округа, не предусматривает обязанности утверждения указанных в десятом абзаце статьи 275.1 НК РФ нормативов.

Вместе с тем отсутствие нормативов и аналогичных хозяйств не должно рассматриваться как самостоятельное и достаточное основание для отказа налоговыми органами в признании полученного налогоплательщиком убытка для целей налогообложе-ния. Отсутствие на территории муниципального образования аналогичных хозяйств, производств и служб либо неутверждение органами местного самоуправления соответствующих нормативов не должно ставить налогоплательщиков – градообразующие организации, в нарушение статьи 19 Конституции РФ, в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые аналогичные хозяйства, производства и службы имеются либо соответствующие нормативы утверждены.

Таким образом, налогоплательщики – градообразующие организации вправе признать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически понесенных затрат. В противном случае бу-дет нарушаться справедливый баланс, который должен поддерживаться в силу требований статьи 55 (ч. 3) Конституции РФ между требованиями публичных (фискальных) интересов и требованиями, носящими частно-правовой характер (защита права собственности налогоплательщика). При этом налоговые органы не лишены права оспаривать размеры принимаемых налогоплательщиками расходов по мотивам их несоответствия требованиям статьи 252 НК РФ.