Практические аспекты применения новых правил об НДС с авансов

Ю.С. Александрова, 

Применение новых положений вызвало вопросы у бухгалтеров и налоговых специалистов компаний еще в конце прошлого года, после их принятия. Попробуем разобраться с некоторыми из них, на наш взгляд наиболее актуальными. При этом будем учитывать позицию Минфина России, закрепленную в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39, в котором разъясняются основные вопросы нового порядка, хотя прикладная ценность некоторых разъяснений для налогоплательщика вызывает сомнения.

Наименование товара, за который получен аванс

В соответствии с пунктом 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ в числе прочих реквизитов в счете-фактуре должно быть указано наименование товара (работы, услуги), в счет которого получен аванс (если иное прямо не предусмотрено или не вытекает из контекста, далее под термином «товар» подразумеваются также работы и услуги. – Примеч. автора). Поскольку специальной формы счета-фактуры на аванс нет, необходимо использовать форму, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, где также есть графа «Наименование товара».

В практике довольно часто встречаются ситуации, когда между сторонами заключен рамочный договор, поставки по кото-рому выполняются по отдельным заявкам, направляемым поставщику и являющимся частью договора. В этом случае аванс мо-жет поступить до получения такой заявки, и наименование товара к моменту получения аванса может быть неизвестно.

В таком случае Минфин России рекомендует указывать наименование товара обобщенно (например, нефтепродукты, кондитерские изделия и пр.). Аналогичное правило должно действовать и при выборке товаров покупателем на складе поставщика.

Если договор заключен на поставку товаров и выполнение работ (оказание услуг) – например, поставка оборудования и его монтаж, – то в наименовании товара следует указать как наименование товара, так и выполняемые работы.

Таким образом, при заключении договора и в целях указания его наименования в счете-фактуре при уплате аванса стороны должны определить его предмет хотя бы по родовым признакам. В противном случае у покупателя могут возникнуть сложности при принятии к вычету НДС по такому счету-фактуре.

Если предметом договора являются (могут быть в случае направления заявок) товары, налогообложение которых осуществ-ляется по разным ставкам (10 и 18%), Минфин России, исходя, разумеется, из интересов бюджета, указывает, что сумма полученного аванса рассчитывается по ставке 18/118; эта же ставка указывается в счете-фактуре. Чтобы избежать этого и не пере-плачивать налог, поставщику нужно выделить товар, подлежащий налогообложению по ставке 10%. Впрочем, налог в любом случае будет зачтен позднее.

В приведенном письме Минфин России отметил, что если аванс получен в счет поставки товаров, облагаемых по нулевой ставке или не облагаемых НДС, счет-фактура на аванс не выставляется.

Получение аванса и отгрузка в одном периоде

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при получении аванса необходимо выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня его получения.

Минфин России в письме № 03-07-15/39 разъяснил, что если отгрузка состоялась в течение пяти дней после получения аванса, счет-фактуру по авансу выставлять покупателю не следует.
На практике возможны ситуации, когда отгрузка совершается за пределами пяти дней после получения аванса, но в том же налоговом периоде.

Если придерживаться формальной позиции Минфина России, то в этом случае необходимо выставлять счет-фактуру на аванс, что значительно увеличивает документооборот компании, накладные расходы и пр.

Какие последствия может повлечь невыставление счета-фактуры в этом случае?

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленного продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Авансовые счета-фактуры – это некий промежуточный документ, на основании которого сумма налога с аванса может быть принята к вычету, затем подлежит восстановлению при получении счета-фактуры после отгрузки и принятию к выче-ту НДС по полученным товарам.

Счет-фактура на аванс, уплаченный покупателем в том же периоде, что и отгрузка, никак не влияет на итоговую сумму нало-га, предъявляемого покупателю и принимаемого к вычету, поэтому невыставление счета-фактуры на аванс не влечет отрица-тельных последствий ни для бюджета, ни для сторон сделки.

Кроме того, ВАС РФ придерживается позиции, согласно которой не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара на экспорт сноска 1. Такая позиция высказана относительно экспортной операции, но, на наш взгляд, вполне может быть применена и к случаям получения авансов по внутренним операциям. К тому же действующее законодательство не устанавливает ответственности за несвоевре-менное выставление (невыставление) счета-фактуры.

Если нет уверенности в том, что отгрузка состоится в том же квартале, в котором получен аванс, счет-фактура на аванс дол-жен быть выставлен покупателю. При этом вычет итоговой суммы НДС по окончательному счету-фактуре, выставленному после отгрузки, не может зависеть от того, выставлялся или нет счет-фактура на аванс. Косвенным подтверждением этому может служить вывод финансового ведомства, который содержится в рассматриваемом письме: принятие к вычету суммы НДС – это право, а не обязанность налогоплательщика. Иными словами, принимать к вычету НДС по уплаченному авансу необязательно.

Фактическое перечисление сумм аванса

Если исходить из формального толкования пункта 9 статьи 172 НК РФ, то получается, что для подтверждения права на вычет необходимо иметь документ об оплате.

Введение обязанности фактического перечисления сумм налога как обязательного условия для применения вычета выглядит по меньшей мере нелогично в условиях отмены обязанности перечислять налог денежными средствами при товарообменных операциях и зачетах (абзац второй п. 4 ст. 168 НК РФ). Неясно, чем обусловливается необходимость уплаты налога денежными средствами при получении авансов, если этот вычет является промежуточным, – вычтенная сумма налога подлежит восстанов-лению при вычете НДС по полученным товарам. Кроме того, такое требование закона не соответствует общей концепции закона о методе начисления при использовании права на вычет налога и «Основным направлениям налоговой политики на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг.».

Тем не менее если налогоплательщик примет к вычету НДС в отсутствие документа, подтверждающего фактическое перечисление суммы аванса, свою позицию ему придется доказывать в суде. Здесь возникнет проблема перечисления НДС «живыми» деньгами – всегда ли фактическая уплата означает именно это перечисление?

Напомним, что Конституционный Суд РФ неоднократно высказывался по этому поводу применительно к пункту 2 статьи 171 НК РФ (в ред. Закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ).
В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П Конституционный Суд РФ указал, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), в соответствии с Налоговым кодексом РФ признаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Скачать моды на minecraft pe pocket edition на андройд Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению значения, противоречащего его аутентичным смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П, исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупате-лем. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиками сумм налога.

Налогоплательщик вполне может использовать названные доводы при доказывании своей позиции в суде в рассматриваемом нами случае. Однако отметим, что в пункте 9 статьи 172 НК РФ речь идет не о фактической уплате (о чем говорит Конституционный Суд РФ), а о «перечислении» налога. Поэтому нельзя исключать вывод суда, что в данной норме говорится именно об уплате налога денежными средствами, хотя указание на платежное поручение в пункте 9 статьи 172 НК РФ отсутствует.

Финансовое ведомство при разъяснении пункта 9 статьи 172 НК РФ не ограничилось толкованием воли законодателя, а про-должило реализовывать эту волю: в рассматриваемом письме Минфин России отметил, что вычет налога не производится не только при безденежной оплате авансов, но и при расчете наличными денежными средствами, поскольку «в данных случаях у покупателя отсутствует платежное поручение».

Такая позиция не только не основана на нормах законодательства, а прямо им противоречит, так как в соответствии со стать-ей 5 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ внесение наличных средств в качестве предоплаты подтверждается кассовым чеком. В пункте 9 статьи 172 НК РФ речь идет о фактическом перечислении сумм налога, подтверждением чему также вполне может служить кассовый чек. В пользу налогоплательщика по вопросу возможности принятия к вычету НДС по кассовому чеку даже в отсутствие счета-фактуры свидетельствует также сложившаяся многочисленная судебная практика.

Следовательно, налогоплательщик вправе принять НДС к вычету в случае оплаты аванса наличными денежными средства-ми, хотя вероятность возникновения спора с налоговым органом нельзя исключить.

Наличие договора, предусматривающего перечисление аванса

Одно из условий принятия к вычету суммы налога – «наличие договора, предусматривающего перечисление аванса».

В рассматриваемом письме финансовое ведомство ответило на вопрос, нужно ли указывать определенную сумму аванса в договоре: если в договоре предусмотрено условие перечисления предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания кон-кретной суммы, то к вычету следует принимать сумму НДС, указанную в счете-фактуре и перечисленную продавцу. Иными словами, определять конкретную сумму аванса в договоре не нужно.

Однако, оговариваются авторы письма, если в договоре условие о предоплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предоплата перечисляется на основании счета, то налог по такой предоплате к вычету не принимается.

Такая позиция весьма спорна, поскольку норма, установленная пунктом 9 статьи 172 НК РФ, не обязывает заключать договор путем составления единого документа. При уяснении данной нормы в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ необхо-димо руководствоваться нормами гражданского законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, о чем и говорится в письме Минфина России, а также путем обмена документами между сторонами. Письменная форма договора считается также соблюденной, если в ответ на письменное предложение заключить договор другая сторона совершила действия по выполнению его условий, например отгрузила товар, уплатила соответствующую сумму (п. 3 ст. 434; п. 3 ст. 438 ГК РФ).

Следовательно, если поставщик направил покупателю счет на аванс, в котором указаны предмет договора (наименование товара, работы, услуги) и сумма аванса, включая НДС, а покупатель оплатил счет, договор считается заключенным. В этой ситуации факт выставления счета на аванс свидетельствует о том, что отношения сторон, урегулированные состоявшимся договором, предусматривают уплату аванса, иначе у поставщика не было бы оснований выставлять счет. В счете должно быть указано, что он выписан на аванс, факт уплаты которого подтвердит счет-фактура, выставленный поставщиком.

Изложенную позицию налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде, а прогнозировать, как сложится судебная практика, сложно. Хочется надеяться, что в сознании судей возобладает принцип приоритета существа над формой и они будут руководствоваться действительной волей сторон сделки при разрешении подобных споров.

Если налогоплательщик – налоговый агент

Если налогоплательщик действует в качестве посредника продавца – иностранной организации при продаже товаров (работ, услуг) на территории РФ, то при получении аванса от российского покупателя он должен выставить ему счет-фактуру. Это под-тверждается следующими положениями Налогового кодекса РФ.

В пункте 3 статьи 168 НК РФ установлена общая обязанность выставления счетов-фактур при получении авансов. Исключе-ние сделано лишь в отношении налоговых агентов-покупателей товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, которые выставляют счета-фактуры только при исчислении налога по факту отгрузки. В соответствии с пунктом 15 статьи 167 НК РФ налоговые агенты, являющиеся посредниками иностранных продавцов (п. 5 ст. 161 НК РФ), определяют налоговую базу в соот-ветствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ по дате отгрузки либо при получении аванса.

Установление правила о невыставлении счета-фактуры российским посредником иностранного продавца заведомо ставило бы в неравные условия российских покупателей, для которых возможность принятия к вычету НДС по авансу по аналогичным операциям зависела бы от статуса продавца, что неправомерно.

При выставлении счета-фактуры посредником – налоговым агентом от своего имени действует такой же механизм, как при действиях посредника по поручению российского принципала, то есть счет-фактура на аванс не регистрируется в книге продаж.

Выводы

Как видим, введение нового правила о принятии к вычету НДС с авансов несет в себе больше вопросов, чем ответов. Согласно позиции Минфина России возможности уменьшить налоговые обязательства по НДС в ряде случаев противопоставляется нецелесообразность уплаты аванса денежными средствами. Если налоговые органы и суды станут формально подходить к решению вопроса о вычете НДС на основании счета, практическая ценность новой нормы окажется невелика.
В связи с этим напомним, что принятие НДС к вычету – это право, а не обязанность налогоплательщика, то есть он вовсе не обязан принимать к вычету НДС, уплаченный в составе аванса, что согласуется и с позицией Минфина России в рассмотренном письме.