Сложившаяся на рынке труда ситуация, обусловленная экономическим кризисом, неизбежно влечет рост массовых увольнений. Не исключены случаи использования работодателями общих кризисных тенденций в целях проведения давно запла-нированных кадровых чисток, до которых не доходили руки.

В этой связи перед работодателями весьма остро встают проблемы не только соблюдения требований трудового законодательства при увольнении сотрудников, но и оценки налоговых рисков, связанных с выплатой различных пособий увольняемым работникам. При выполнении таких выплат перед бухгалтерами встают следующие вопросы: можно ли включать суммы выплат выходных пособий в состав расходов по налогу на прибыль и облагать ли выходные пособия единым социальным налогом?

Основания включения сумм выходного пособия в расходы по налогу на прибыль

В соответствии со статьей 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаются расходы налогоплательщика, направ-ленные на получение дохода, если они экономически оправданны и документально подтверждены. Исчерпывающий перечень затрат, не учитываемых в составе расходов для целей налога на прибыль, приведен в статье 270 НК РФ.

При разрешении вопроса о правомерности учета тех или иных затрат в целях налогообложения прибыли следует помнить, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, утвержден открытым. Это означает, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик может учитывать любые затраты, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Обоснованность затрат неоднократно была предметом оценки высших судебных инстанций.
Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366 - О-П выражена правовая позиция, которая характе-ризуется следующими выводами.

1. Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов воз-можных расходов. Детальное и исчерпывающее нормативное закрепление возможных затрат приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Вместо этого законодатель исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово - хозяйственной деятельности предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкрет-ном случае, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения.

2. Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотно-симость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности.

3. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

4. Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядка и условий ведения финансово - хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Приведенная правовая позиция Конституционного Суда РФ применительно к рассматриваемым нами расходам позволяет сделать следующие выводы.

Расходы на выплату компенсации увольняемым по соглашению сторон работникам могут учитываться в составе прочих рас-ходов, связанных с производством и реализацией, как экономически оправданные расходы. Такой вывод обусловлен фактической целью заключения подобных соглашений. Работодатель, выплачивая работнику своего рода «отступные» по соглашению сторон, руководствуется очевидными выгодами, в том числе экономического характера. То есть увольнение по соглашению сторон более выгодно, чем иные предоставленные законом возможности прекращения трудовых отношений.

Приведенные обстоятельства позволяют квалифицировать выплачиваемое на основании соглашения об увольнении пособие в качестве экономически оправданного расхода. Следует отметить, что в силу статьи 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1 - ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» выявленный Судом конституционно - правовой смысл норм статьи 252 НК РФ общеобязателен и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Предпосылки возможного спора с налоговым органом

Налогоплательщикам следует учитывать, что при таком подходе не исключен спор с налоговым органом. Риск возникновения спора обусловлен следующим возможным толкованием норм налогового и трудового законодательства РФ.

Примерный перечень расходов на оплату труда предусмотрен статьей 255 НК РФ. В соответствии с пунктом 25 этой статьи в состав расходов на оплату труда включаются расходы, произведенные в пользу работника, прямо не поименованные в перечне, но предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. При этом статья 270 НК РФ устанавливает, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачи-ваемых на основании трудовых договоров, равно как и другие виды расходов, не соответствующие статье 252 НК РФ, не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Приведенные нормы НК РФ могут быть истолкованы во взаимосвязи с квалификацией соглашения о расторжении трудового договора с точки зрения трудового законодательства РФ. Иными словами, осуществляемые в соответствии с таким соглашени-ем выплаты могут учитываться в составе расходов на оплату труда, если такое соглашение признается частью трудового дого-вора. В противном случае такие выплаты не могут учитываться при налогообложении прибыли как расходы, не предусмотренные трудовым договором.

Трудовой кодекс РФ не дает однозначного ответа, может ли соглашение сторон о расторжении трудового договора квалифицироваться как часть трудового договора или такое соглашение имеет особую правовую природу.

Как следует из статьи 56 ТК РФ, трудовой договор – это соглашение между работодателем и работником о выполнении им работы по обусловленной трудовой функции. Порядок внесения изменений в трудовой договор установлен статьей 72 ТК РФ. Согласно данной статье изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается только по соглашению сторон трудового договора, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ (заключается в письменной форме).

Соглашение об увольнении работника направлено на прекращение взаимных обязательств работника и работодателя, установленных трудовым договором, и не содержит каких - либо условий трудового договора или их изменений. В этой связи нельзя исключить такого подхода, при котором соглашение о расторжении трудового договора не будет признаваться частью трудового договора, а выплачиваемая по нему компенсация – расходами работодателя на оплату труда. Не связанные с выполнением работниками трудовых функций выплаты могут быть признаны не направленными на получение работодателем дохода, поскольку они не имеют стимулирующего характера. Следовательно, их экономическая оправданность может быть поставлена под сомнение.

Во избежание возможной проблемы стороны по обоюдному согласию вправе оформить дополнительное соглашение к трудо-вому договору, в котором могут предусмотреть размер выходного пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Такое соглашение может быть оформлено в любое время – как до подписания соглашения о расторжении трудового договора, так и одновременно с ним. Более того, стороны вправе непосредственно в тексте соглашения о расторжении трудового договора оговорить, что оно – неотъемлемая часть трудового договора. В таком случае в распоряжении работодателя появляется аргумент в подтверждение того, что выплата выходного пособия производится в рамках трудового договора.

Отметим, что судебная практика по вопросу учета рассматриваемых выплат для целей налогообложения прибыли немного-численна. Фактически в правовых базах нам удалось обнаружить единственное судебное решение, в котором рассматривался вопрос признания выплат выходных пособий необоснованными.

Выводы ФАС Дальневосточного округа , применившего к такого рода расходам пункт 49 статьи 270 НК РФ, несмотря на несколько иные фактические обстоятельства дела (выплаты были предусмотрены коллективным дого-вором), могут быть использованы и при оценке выплат по соглашениям о расторжении трудового договора.

Вместе с тем, по нашему мнению, позиция суда не вполне обоснованна: не учтен конституционно - правовой смысл норм ста-тьи 252 НК РФ, выявленный Конституционным Судом РФ в Определении от 04.06.2007 № 366 - О‑П. К тому же такой исход судебного дела мог быть обусловлен и недостаточной аргументацией позиции налогоплательщика.

Судебная практика рассмотрения споров с налоговыми органами

Приведенная неопределенность правовой квалификации отношений по расторжению трудового договора служит причиной споров о налогообложении выходного пособия единым социальным налогом.

Казалось бы, у налогоплательщика есть выбор – включить эти выплаты в состав расходов для целей налогообложения прибыли и уплатить с них ЕСН или заплатить выходное пособие из чистой прибыли и не облагать его налогом.

Вместе с тем эта дилемма весьма условна в силу следующих причин.

В судебной практике выработан единый подход к разрешению споров о налогообложении выплат в пользу работников ЕСН и включении этих выплат в расходы по налогу на прибыль. Подход основан на правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Информационном письме Президиума от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, свя-занных с взысканием единого социального налога». Согласно пункту 3 этого письма при рассмотрении дел, касающихся пра-вильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет на-логоплательщику права выбора, по какому налогу уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Иными словами, при наличии обстоятельств, позволяющих в соответствии с главой 25 НК РФ относить к расходам те или иные выплаты в пользу работников, налогоплательщик не имеет права исключать из объекта обложения ЕСН такие выплаты, если он не воспользовался правом на их вычет для целей налога на прибыль.

В данном случае налоговые риски заключаются в следующем. Включение в состав расходов спорных выплат и их обложение ЕСН может вызвать спор с налоговым органом в части налога на прибыль по основаниям, приведенным выше, а их выплата из чистой прибыли может привести к спору о налогообложении этих выплат ЕСН. В последнем случае налоговый орган может занять позицию, выраженную в приведенном письме Президиума ВАС РФ о правомерности учета этих выплат для целей нало-гообложения прибыли и потому – о необходимости обложения их ЕСН.
Полагаем, что и имеющаяся судебная практика по вопросу включения рассматриваемых выплат в налоговую базу по ЕСН также может быть использована налоговыми органами в случае возникновения спора по налогу на прибыль. Приведем несколько примеров.

Арбитражные суды округов, рассматривая споры о необходимости начисления ЕСН на выходные пособия, приходят к выводу, что они не подлежат включению в налоговую базу по данному налогу на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ как выплаты, не подлежащие учету в составе расходов по налогу на прибыль сноска 1.

Арбитражный суд г. Москвы рассмотрел спор о необходимости начисления ЕСН на аналогичные выплаты. В Решении от 30.10.2007 по делу № А40 - 11264/07 - 107‑88 суд пришел к выводу, что соглашение о прекращении трудовых отноше-ний, составленное работником и работодателем при увольнении работника, в силу положений статей 56, 57, 72 ТК РФ не является частью трудового договора, так как оформлено отдельным документом, установившим условия и порядок расторжения трудового договора. В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Позиция налогового органа по данному делу состояла в том, что соглашение о прекращении трудовых отношений, в которых предусмотрена выплата пособий при увольнении (в размере шести окладов), являются неотъемлемой частью трудового догово-ра с работником и, соответственно, выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН и в расходы по налогу на прибыль (на осно-вании п. 25 ст. 255 НК РФ – «другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым и/или коллективным договором»).

Суд не поддержал налоговый орган, отметив, что выплаченное по соглашению сторон пособие при увольнении работников не установлено статьей 178 ТК РФ, трудовыми договорами, а также не входит в систему оплаты труда работников организации (работодателя). Поэтому работодатель правомерно (на основании п. 21 ст. 270 НК РФ) не включил его в состав расходов по налогу на прибыль и исключил из состава налоговой базы по ЕСН (на основании п. 3 ст. 236 НК РФ) сноска 2.
Приведенная отрицательная судебная практика не позволяет избежать риска возникновения спора с налоговым органом при включении рассматриваемых выплат в состав расходов при налогообложении прибыли. Вместе с тем выработанная конституционно - правовая доктрина оценки обоснованности расходов в совокупности с общими подходами арбитражных судов к подобным спорам дает основания оценивать такие выплаты как экономически оправданные. Более того, как показывает прак-тика, осуществление подобных выплат из чистой прибыли чревато возникновением споров с налоговыми органами по их обложению ЕСН.

Налогоплательщику следует быть готовым к тому, чтобы отстаивать избранную им позицию в суде. В целях обоснования правомерности включения таких затрат в состав расходов по налогу на прибыль налогоплательщику следует тщательно разработать систему аргументов, их направленность на оптимизацию затрат в будущем (на получение и/или сохранение прибыли). А оформление отдельного дополнительного соглашения, закрепляющего условие о выплате выходного пособия в случае увольнения, еще в период существования трудовых отношений существенно снизит риск признания такой выплаты вне трудового договора.