Описание ситуации

Общество оказывает услуги связи, стоимость которых выражается в условных денежных единицах (долл. США). При этом све-дения о стоимости услуг, указанные в счетах-фактурах в условных денежных единицах, в регистрах налогового и бухгалтерско-го учета отражаются в рублях на момент составления счета-фактуры. Возможность указания сумм в счетах-фактурах в ино-странной валюте полностью соответствует требованиям пункта 7 статьи 169 НК РФ.
Поскольку услуги оплачиваются клиентами в рублях по курсу на дату оплаты, то  возникает «суммовая разница».

В случае падения курса условной единицы (долл. США) образуются отрицательные суммовые разницы, когда налогоплательщик в качестве выручки получает меньшие суммы, чем указывал в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Наоборот, в случае рос-та курса образуются положительные суммовые разницы, когда налогоплательщик в качестве выручки получает большие суммы, чем указано в регистрах бухгалтерского и налогового учета. В рассмотренном деле Общество и в том, и в другом случае корректи-ровало налоговую базу по НДС на суммовые разницы.

Претензии налоговой инспекции по итогам проверки

В решении, вынесенном по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за сентябрь 2006 г., ин-спекция указала, что отрицательные суммовые разницы, возникающие при оплате ранее отгруженных товаров, нельзя учитывать при исчислении НДС.
Налоговый орган сослался на то, что уменьшение ранее начисленного НДС на величину отрицательных суммовых разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено.

Общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражном суде.

Правовая позиция налогоплательщика

В обоснование своей правовой позиции при рассмотрении дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций Общество приводило следующие доводы.

1. Учет суммовых разниц при исчислении НДС ведется налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой.

Положения главы 21 НК РФ об НДС не регулируют порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц. Со-гласно учетной политике налогоплательщика в целях применения статьи 167 НК РФ обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов.

В учетной политике на 2006 г. налогоплательщик закрепил также следующее положение: «При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, учитывать в целях налогообложения суммовые разницы, а именно: увеличивать налогооблагаемую базу на сумму положительных суммовых разниц и уменьшать – на сумму отрицательных суммовых разниц». Данное положение полностью соответствует пункту 4 статьи 166 НК РФ, согласно которому, если изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, возникли в последующем налоговом периоде, такие изменения могут учитываться при определении общей суммы налога, исчисляемой по итогам соответствующего налогового периода.

2. Необходимость учета суммовых разниц обусловлена общими положениями главы 21 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В частности, пунктом 1 статьи 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.
Согласно статье 317 ГК РФ, если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу соответствующей валюты или услов-ных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглаше-нием сторон.

Очевидно, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно,  размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки во исполнение статьи 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС. Это противоречило бы указанным положениям о порядке определения налоговой базы статьи 154  НК РФ.

Таким образом, непризнание Обществом для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц привело бы к нару-шению порядка формирования налоговой базы, установленного пунктом 1 статьи 154 НК РФ, так как налоговая база была бы сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

3. В случае неучета суммовой разницы нарушаются основные принципы налогообложения.

Принцип определения доходов при исчислении НДС. Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех полученных в денежной и (или) натуральной форме доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Очевидно, что непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы в любом случае приводит к отрицательным последствиям сноска 1.

С одной стороны, такая ситуация несправедлива по отношению к налогоплательщику, поскольку при возникновении отрицательных суммовых разниц он заплатит НДС с суммы неполученной им выручки и реальная ставка НДС для него увеличится.

С другой стороны, такая ситуация неприемлема для бюджета, поскольку при возникновении положительных суммовых раз-ниц бюджет недополучит НДС с суммы превышения выручки налогоплательщика над суммой, указанной в счетах-фактурах.

Принципы равенства налогоплательщиков и экономического основания налогообложения. Позиция налогового органа осно-вана на том, что отрицательные суммовые разницы не должны учитываться налогоплательщиком при расчете с бюджетом по НДС. Для Общества это означает, что оно должно заплатить НДС с «предварительной» стоимости услуг, которая определена им на момент оказания услуги, несмотря на то, что при падении курса валют оно получит от покупателя выручку в меньшем разме-ре.

Налогоплательщики, которые установили в договоре цену не в валюте, а в рублях, платят НДС только с тех сумм, которые получают от покупателей, и сумма НДС, которую они уплачивают в бюджет, соответствует получаемой ими выручке.

Согласно статье 3 НК РФ:

«налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, на-циональных, религиозных и иных подобных критериев»;

«налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

В случае неучета суммовой разницы нарушаются оба этих принципа.

Принцип универсальности воли законодателя. Несмотря на то что главой 21 НК РФ не установлено специальных правил уче-та суммовых разниц, аналогичными положениями главы 25 НК РФ о налоге на прибыль закреплено, что при исчислении налоговой базы отрицательные суммовые разницы уменьшают налогооблагаемый доход, а положительные – увеличивают (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В случае неучета суммовой разницы в целях исчисления НДС принцип универсальности воли законодателя был бы нарушен: ведь если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС.

Следовательно, действия налогоплательщика по учету суммовых разниц при исчислении налога на добавленную стоимость соответствуют принципу универсальности воли законодателя.

Выводы судов первой, апелляционной и кассационной инстанций

Суды удовлетворили требования налогоплательщика, приведя следующие доводы:
общество правомерно на основании положений статей 153, 154, 166 и 167 Налогового кодекса РФ уменьшило налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы;

ссылка налоговой инспекции на статьи 154, 166 и 167 НК РФ неправомерна без указания конкретных положений указанных статей, нарушенных налогоплательщиком. Перечисленные налоговым органом статьи Налогового кодекса РФ не содержат прямого запрета на уменьшение суммы налога, исчисленной и уплаченной в бюджет по итогам налогового периода, в котором была произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги);

налоговый орган неправомерно ссылается на позицию Минфина России, изложенную в письме от 19.12.2005 № 03-04-15/116, поскольку она не соответствует содержанию норм главы 21 НК РФ, а также экономическому смыслу НДС.

Позиция коллегии судей ВАС РФ в поддержку доводов налоговой инспекции

Коллегия судей ВАС РФ, рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре в порядке надзора судебных актов первой, апелляционной и кассационной инстанций, определила передать данное дело в Президиум.

Правовая позиция налогоплательщика

При рассмотрении дела в Президиуме ВАС РФ Общество, возражая против доводов налоговой инспекции, поддержанных кол-легией судей ВАС РФ, привело дополнительные аргументы.

1. Положения пункта 3 статьи 153 НК РФ неприменимы в данном деле. Данная норма является специальной и регулирует поря-док определения налоговой базы исключительно в случае получения налогоплательщиком выручки от реализации товаров (ра-бот, услуг) в иностранной валюте. Однако налогоплательщик не получал выручку в иностранной валюте, он получал выручку в рублях.

Указанная ошибка коллегии судей носит принципиальный характер, поскольку при расчетах в иностранной валюте не обра-зуется суммовых разниц (как разница между учетной рублевой величиной и реально полученной). Поэтому момент пересчета валютной выручки для целей налогообложения – это условность, которая не затрагивает экономического содержания налога.
2. Баланс частных и публичных интересов не нарушается, поскольку покупатель заявляет к вычету именно ту сумму НДС, ко-торую уплатит в бюджет поставщик (с учетом суммовой разницы).

Довод коллегии судей о том, что глава 21 НК РФ не содержит норм, предусматривающих право покупателя уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета, не учитывает обстоятельств дела.

Действительно, выставляемые налогоплательщику счета-фактуры не содержат сумм НДС, выраженных в рублях. Но в счетах-фактурах имеется отметка о том, что сумма, выраженная в иностранной валюте (в том числе и НДС), подлежит оплате в соответствии с условиями договора (то есть по курсу на день платежа). Это означает, что до момента оплаты суммы НДС, указанной в счете-фактуре в иностранной валюте, не может быть определена рублевая величина налога и, соответственно, не может быть определена и точная величина налогового вычета. Следовательно, покупатель заявит к вычету именно ту сумму НДС, которую уплатит в бюджет поставщик с учетом суммовой разницы, то есть бюджет не понесет потерь только от того, что продавец исчисляет НДС с учетом суммовых разниц.

3. Довод о рисковом характере предпринимательской деятельности неприменим в налоговом споре.
Коллегия судей ВАС РФ, поддерживая позицию налогового органа, указала на то, что предложенное ею толкование норм НК РФ не ущемляет права налогоплательщика, поскольку предпринимательская деятельность является деятельностью, осу-ществляемой на свой страх и риск.

Однако этот тезис коллегии судей неприменим к налоговому спору. Ведь, как указано в статье 3 НК РФ, налоги имеют экономическое основание, а значит, не могут носить рисковый характер.
Экономический характер НДС может быть учтен только тогда, когда сумма исчисляемого налога будет «привязана» к вы-ручке налогоплательщика, а не исчисляться на основании произвольного толкования норм НК РФ, аргументированного «рисковым» характером предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П также разграничил сферы действия гражданско-правового принципа рискованности предпринимательской деятельности и норм Налогового кодекса РФ.

Вывод Высшего Арбитражного Суда РФ

Высший Арбитражный Суд РФ Постановлением Президиума от 17.02.2009 № 9181/08 отказал в удовлетворении требований налогового органа, приведя следующие доводы:

изменение Обществом налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует положениям пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 и пункта 4 статьи 166 НК РФ;

налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная Обществом экономическая выгода в денежной форме;

поскольку в данном случае общество учло операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная им налоговая база носила условный характер. Поэтому по итогам сентября 2006 г. Общество, исчислив налоговую базу по этой операции, вычло сумму уплаченного ранее налога. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

Резюме

Уроки данного судебного дела, на наш взгляд, могут быть полезны для налогоплательщиков, которые в случае колебаний курса иностранной валюты корректируют налоговую базу по НДС с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц.

До рассмотрения дела Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ налоговые органы придерживались позиции, согласно которой налоговая база по налогу на добавленную стоимость корректируется только с учетом положительных суммовых раз-ниц. Она была основана на положениях подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

Президиум ВАС РФ, оставив оспариваемые налоговым органом судебные акты без изменения, тем самым закрепил сложившийся в арбитражной практике подход о правомерности корректировки налогоплательщиком налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы.

Аналогичный подход можно распространить и на ситуации предоставления покупателям ретроскидок, когда по окончании налогового периода цена товара и, соответственно, ранее учтенная продавцом выручка корректируются на величину скидки.

В любом случае, применяя такой подход, следует обратить внимание, что праву продавца учитывать отрицательные суммо-вые разницы при исчислении НДС корреспондирует обязанность покупателя корректировать заявленные налоговые вычеты на ту же величину суммовых разниц.