Юридическая судьба улучшений чужого имущества

С.В. Савсерис,

Юридическая судьба улучшений чужого имущества

Общий принцип, сформулированный в статье 220 ГК РФ, состоит в том, что право собственности на вещь, созданную из чужих материалов, принадлежит переработчику, только если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов. При незначительном улучшении помещений (отделка) такое право возникает у их собственника. Это правило касается неотделимых улучшений, отделимые же улучшения принадлежат лицу, которое их провело, поскольку юридиче-ская судьба таких улучшений не связана с судьбой помещений.

Общее правило отражается в отдельных нормах Гражданского кодекса РФ. Так, в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ проведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, а не-отделимые улучшения по смыслу этой статьи признаются собственностью арендодателя. Таким образом, судьба улучшений имущества арендодателя определяется в зависимости от того, являются ли улучшения отделимыми или неотделимыми.

Поскольку все неотделимые улучшения принадлежат собственнику помещений, их стоимость должна быть отражена в со-ставе имущества собственника, даже если по договору аренды он не должен возместить их стоимость арендатору. Именно из-за необходимости увеличения стоимости сданного в аренду имущества принципиально и очень важно для арендодателя опреде-лить, какие именно улучшения считать отделимыми, а какие – неотделимыми.

Что относится к неотделимым улучшениям имущества
 

Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями признаются те, которые не могут быть отделены от имущества без вреда для него.

Конечно, нельзя утверждать, что неотделимые улучшения в принципе нельзя отделить от имущества. Любую пристройку или дополнительное оборудование можно снести или демонтировать, а возникшие повреждения имущества устранить. Такой подход может привести к выводу, что все улучшения следует считать отделимыми. Однако не стоит забывать, что демонтаж практически всех, даже самых незначительных, улучшений наносит вред имуществу.
По нашему мнению, необходимо учитывать соразмерность расходов на улучшение имущества и расходов на демонтаж этих улучшений, а также возможность дальнейшего использования оборудования и материалов, израсходованных на улучшение. В частности, насколько велики расходы на демонтаж неотделимых улучшений и на устранение негативных последствий такого демонтажа (в сравнении со стоимостью самих улучшений); могут ли быть использованы оборудование и материалы после де-монтажа неотделимых улучшений.

Арбитражные суды в большинстве случаев придерживаются именно такого подхода и практически во всех случаях относят к неотделимым улучшениям результат ремонта (текущего или капитального), отделочных работ и пр.  Нетрудно заметить, что неотделимыми улучшениями зданий или помещений признается практически все, что прочно связано с этим зданием или помещением. При этом суды не рассматривают вопрос о том, может ли результат работ по улучшению быть физически отделен от стен, потолка, пола и т. д.

С учетом изложенного следует относить к неотделимым улучшениям, по нашему мнению, работы по штукатурке и иной отделке стен, устройству потолка, пола, перегородок из легких материалов. Но установка офисного, торгового оборудования, пе-редвижных кондиционеров и источников света к неотделимым улучшениям не относится.

Улучшения к отделимым или неотделимым следует относить на основании объективных критериев. То, как стороны по до-говору квалифицируют те или иные результаты работ, не имеет значения.

Налоговые риски, возникающие при учете расходов на отделку помещений для целей налогообложения прибыли

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму понесенных расходов, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и относятся к деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 НК РФ).

Налоговые риски будущего арендодателя (собственника имущества). Если налоговый орган будет руководствоваться идеей применимости к рассматриваемой ситуации порядка амортизации неотделимых улучшений, то должен применяться подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который освобождает от налогообложения доходы арендодателя в форме неотделимых улучшений имущества. Но поскольку на момент проведения улучшений договор аренды между сторонами еще не заключен, налоговый орган может считать улучшения имущества доходом собственника (арендодателя), что повлечет доначисление налога на при-быль.

Вероятность возникновения налогового спора по этому основанию оценивается как высокая, а вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения – как средняя.
Кроме того, может возникнуть вопрос о занижении в бухгалтерском учете собственника балансовой стоимости имущества и, как следствие, о занижении налога на имущество. Как следует из положений ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Поскольку в результате улучшений, выполненных будущим арендатором, происходит качественный прирост активов собственника, последний в таком случае обязан увеличить стоимость имущества, первоначально определенную исходя из стоимости собственных затрат, на стоимость произведенных арендатором улучшений исходя из текущей рыночной стоимости. Иначе собственник может быть привлечен к ответственности за грубое нарушение правил учета до-ходов и расходов объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что данный вывод не зависит от позиции, которую займет налоговый орган в отношении налога на прибыль (признает наличие дохода собственника в виде безвозмездно полученного прироста имущества или нет).

Налоговые риски будущего арендатора. Налоговый орган может исходить из того, что расходы будущего арендатора не соответствуют общим критериям статьи 252 НК РФ. В результате налогоплательщику будет доначислена соответствующая сумма налога. Риск возникновения такого налогового спора рассматривается как высокий, однако перспективы положительного разрешения судебного спора, возникшего по этому основанию, возможны.

Если налоговый орган согласится с тем, что расходы будущего арендатора соответствуют положениям статьи 252 НК РФ, налог на прибыль, вероятнее всего, будет начислен по другому основанию.

Несмотря на то, что улучшения чужого имущества осуществляются еще до заключения договора аренды, с экономической точки зрения ситуация практически идентична той, которая регулируется положениями шестого абзаца пункта 1 статьи 258 НК РФ (улучшения арендованного имущества). Разница состоит лишь в том, что улучшения имущества происходят до заключения договора аренды.

Налоговый орган, сославшись на статью 3 НК РФ (налоги должны иметь экономическое основание) и на идентичность пра-воотношений с экономической точки зрения, придет к выводу, что и налоговые последствия не должны различаться (момент проведения улучшений не должен влиять на налоговые последствия).

Таким образом, риск возникновения налогового спора по этому основанию очень высок, при этом вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения не выше 50%.
Как известно, капитальные вложения арендатора (стоимость улучшений) амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного помещения. Поскольку срок амортизации зданий и сооружений составляет свыше 30 лет, будущий арендатор вряд ли сможет амортизировать свои затраты полностью – очевидно, что срок договора аренды будет менее 30 лет.

Достаточно взвешенным и экономически справедливым является равномерный учет всех расходов в течение срока действия договора аренды – он соответствует требованиям статьи 272 НК РФ. Однако, как было отмечено выше, существует риск, что налоговый орган будет придерживаться иного подхода к отражению затрат в налоговом учете будущего арендатора.

Налоговые последствия улучшений, стоимость которых будущему арендодателю не компенсируется

Как правило, стоимость улучшения чужого имущества должна компенсироваться собственником имущества. Исключение составляют случаи, предусмотренные законом или договором. Но если собственник помещений по каким-то причинам не компен-сирует будущему арендатору стоимость улучшений, это не означает, что понесенные арендатором расходы экономически неоп-равданны.

Во-первых, будущий арендатор и собственник, договариваясь о сумме арендной платы и о возможности улучшения арендуе-мого имущества арендатором без компенсации стоимости этих улучшений, осознают, что фактически стоимость улучшений должна быть компенсирована более низкой арендной платой по сравнению с платой за помещения, которые бы полностью соответствовали потребностям арендатора и не требовали никаких улучшений. Понимание этих обстоятельств особенно важно для арендатора, который до начала работ по улучшению имущества должен взвесить все экономические составляющие: срок будущей аренды, размер арендной платы, наличие на рынке других предложений, соответствующих его требованиям, стоимость предстоящих улучшений и т. д.

Во-вторых, по условиям предварительного договора ремонтируемые помещения впоследствии будут переданы в аренду, и будущий арендатор будет использовать эти помещения для своей производственной деятельности, приносящей доход.

Таким образом, затраты будущего арендатора на неотделимые улучшения, которые не подлежат компенсации, должны признаваться его расходами для целей налогообложения, поскольку они экономически обоснованны и  направлены на получение дохода (при соблюдении иных требований ст. 252 НК РФ).

Кроме того, в процессе работ по улучшению будущий арендатор потребляет электроэнергию и коммунальные услуги – эти расходы также могут быть учтены при налогообложении прибыли. Такие расходы напрямую связаны с проведением ремонта в помещениях, которые впоследствии будут переданы в аренду. Соответственно, расходы экономически обоснованны и направ-лены на последующее извлечение доходов, которое выражается в дальнейшем использовании для предпринимательской дея-тельности отремонтированных помещений.

Для того чтобы возмещать расходы на электроэнергию и относить их в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будущему арендатору не нужно специально заключать договор аренды – достаточно любого соглашения (в том числе предварительного договора) с собственником имущества, который будет обеспечивать объект электроэнергией. Расходы на электроэнергию составят неотъемлемую часть основных расходов на ремонт помещений и, соответственно, будут формиро-вать стоимость улучшений.

Если ремонт помещений и их отделку проводят подрядные организации, будущий арендатор оплачивает выполненные работы в соответствии с выставляемыми счетами. Несмотря на то, что документы о проделанной работе передаются будущему арендатору, результат выполненных улучшений переходит непосредственно к собственнику помещений. Следовательно, реализации работ в отношениях между будущим арендатором и собственником не возникает, а значит, у будущего арендатора не возникает и объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Реализация работ происходит между подрядчиком и собст-венником помещений, поскольку именно собственник получает результаты проведенных ремонтных работ в виде неотделимых улучшений своего имущества.

Рекомендации по выбору договорных моделей для уменьшения налоговых рисков
В целях минимизации налоговых рисков предлагаем закрепить в предварительном договоре условие о компенсации стоимости улучшений собственником. И если ремонтные работы выполняются по договору, заключенному будущим арендатором со сторонней организацией, признается, что будущий арендатор вступил в эти отношения от своего имени и за счет третьего лица – собственника имущества (такая правовая модель характерна для комиссионных отношений). В таком случае будущий арендатор не должен отражать в учете материальные затраты, он выставляет их собственнику, который учтет эти суммы в первоначальной стоимости имущества.

Таким образом практически полностью исключается риск возникновения налогового спора. Расходы на улучшение арендованного имущества будут в полном объеме учтены собственником имущества при расчете налога на прибыль (путем начисления амортизации). С финансовой точки зрения дополнительные расходы собственника имущества могут быть компенсированы более высокой арендной платой в первые несколько месяцев действия договора аренды.

Ключевые слова: расходы, налог на прибыль, риск, налоговые последствия, ремонт, улучшение имущества, предварительный договор, аренда