Anti-avoidance: английский вариант

Должно ли налогообложение быть определенным?

В российских публикациях и устных комментариях довольно часто приходится встречаться с оптимистичным взглядом на детальное правовое регулирование, призванное определять четко и ясно права и обязанности налогоплательщиков и способствовать определенности налогового законодательства.

Первый и наиболее убедительный аргумент «за» определенность налогообложения – создание правовых гарантий защиты субъективного права собственности, фундаментального для права в целом. Этот правовой принцип закреплен в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод (ст. 1 Протокола 1). С экономической точки зрения неопределенность позиции власти в вопросах уклонения от уплаты налогов делает страну непривлекательной для бизнеса, создает для него дополнительные риски.

Парадоксально, но опыт Великобритании свидетельствует об обратном, а именно о сложности и запутанности детальных законодательных положений. Реформа, направленная на упрощение сложной системы освобождений от двойного налогообложения иностранных дивидендов, проведенная в Великобритании в 2009 г., к сожалению, запоздала и не смогла предотвратить ухода ряда холдинговых компаний из страны (см. текст на полях, с. 68). 

Основной причиной массовой «эмиграции», несмотря на очевидную привлекательность ставки корпоративного налога (12,5%), стала неопределенность налогового регулирования в стране происхождения, в частности сложности текущего CFC-регулирования¹. Теперь и сами налоговые органы не меньше предпринимателей заинтересованы в установлении понятных и стабильных правил игры.

Последний аргумент – это отсутствие сформированной общественной и личной моральной парадигмы принятия решения об уплате налогов: налоговое правонарушение не ассоциируется с нарушением какого-либо морального стандарта. Долгое время уклонение от уплаты налогов на Западе воспринималось как акт этического поведения². По словам американского судьи Хэнда, «каждый вправе так организовать свои дела, чтобы налоги были как можно меньше… не существует никакой, даже патриотической, обязанности платить больше» (дело Gregory v. Helvering, 1935). «Не существует морали в налогах, а также незаконности и аморальности в их минимизации», – указал английский судья лорд Темплеман в деле Ensign Tankers (Leasing) Ltd v. Stokes (1992) (см. текст на полях, с. 68). 

Приведенные аргументы убедительно свидетельствуют в пользу налоговой определенности. Закон должен быть недвусмысленным, позволяя налогоплательщику иметь ясные представления о конкретной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствующем налоговом периоде.

Великобритания, в отличие от других стран общего права, имплементировавших GAAR³, до сих пор последовательно реализовывала этот незамысловатый и понятный подход. Но дискуссии последнего времени, вызванные не в последнюю очередь скоростью, с которой увеличивается объем английского налогового кодекса⁴, ставят под сомнение эффективность такого подхода и угрожают его существенной трансформацией. Для решения или смягчения проблемы неопределенности налогового закона правительством даже создано отдельное подразделение, отвечающее за упрощение налогов, – the Office of Tax Simplification⁵.

Обратимся к примерам из наиболее известных судебных дел по НДС.

Согласно законодательству Великобритании (VATA 1994, Schedule 8) продукты питания облагаются по нулевой ставке. В то же время предусмотрен перечень продуктов, которые облагаются по общей ставке НДС (17,5%) – мороженное, замороженный йогурт, некоторые кондитерские изделия. При этом известное английское печенье «Пряничный человек» (Gingerbread Man), покрытое шоколадом, облагается по общей ставке, но если шоколад используется только для «глазных пятнышек», применяется нулевая ставка.

Применение нулевой ставки к продуктам питания сопровождается постоянными судебными спорами, в которых налогоплательщики и налоговые органы занимают непримиримые позиции относительно формы, вкуса, размера, вида, способа употребления (руками или с помощью вилки), субъекта употребления (детьми или взрослыми), упаковки и т. д. По выражению некоторых специалистов, применение нулевой ставки НДС в отношении продуктов питания и напитков часто напоминает словесную гимнастику (см. текст на полях, с. 70).

Благая социальная цель – стимулировать налоговыми инструментами продажи «здоровых» продуктов – встречается с трудностями практической реализации. Но основная проблема состоит в том, что действующий закон явно не успевает за развитием жизни. Регулярное появление новых видов продуктов и напитков и, как следствие, необходимость их налоговой квалификации ставит перед законодателем постоянно актуальную проблему детализации законодательных норм. Однако процесс «латания дыр» в налоговом законодательстве бесконечен и неэффективен. Чем детальнее регулирование, тем больше возможностей для уклонения (tax loopholes) оно предоставляет.

Сформулированная в наилучшем виде anti-avoidance-норма неизбежно дает жизнь новым налоговым схемам: первоначально установленная норма, призванная предотвра­тить уход от налогов, создает новое неурегулированное пространство, вызывая тем самым потребность в другой anti-avoidance-норме. Основной симптом «безумства налоговых норм» – спиралеобразное регулирование, последующая эксплуатация налоговых дыр, приводящая к дальнейшему регулированию⁶.

Что такое tax avoidance?

В международном налогом праве существуют три основных понятия – tax evasion, tax avoidance и tax mitigation, – которые так или иначе используются для обозначения приемлемого и неприемлемого с точки зрения закона налогового поведения.

В налоговом праве России существует целый ряд категорий (минимизация, планирование, оптимизация, уклонение, избежание, уменьшение и др.), которые зачастую используются взаимозаменяемо. Точных эквивалентов avoidance, evasion и mitigation в русском языке, к сожалению, нет, и любой перевод будет некорректным, вводящим в заблуждение. Поэтому в статье используется изначальный английский вариант.

Tax evasion означает поведение, направленное на прямое нарушение закона с целью уменьшения налоговой обязанности. Назовем это «черными» схемами, то есть явно противозаконными.

Tax avoidance – «серая» схема, в которой налогоплательщик использует средства, прямо не запрещенные законом, но которые, по выражению лорда Темплемана, «сужают сферу действия налога вопреки намерениям законодателя».

Tax mitigation – исключительно законное уменьшение налоговой обязанности («белая» схема). Эта категория характеризуется тем, что оптимизация налогов происходит экономически естественно и не включает искусственных действий (artificial steps), направленных исключительно на уменьшение налогов.

В целом предлагаемая структура понятий существенно не отличается от той, которая принята в мировой налоговой практике. Однако, по нашему мнению, использование налоговых льгот порой все-таки требует совершения определенных (искусственных) действий, единственный мотив которых – минимизация налогов.

Иллюстрацией может послужить английский налог на дарение⁷ (Inheretance tax, далее – IHT), который известен высокой ставкой – 40% стоимости передаваемого имущества. Его уплата всецело зависит от желания или нежелания налогоплательщика использовать щедро предоставленные законодателем льготы:

• передача имущества между поколениями по нисходящей (от родителя к дочери/сыну) освобождается от обложения, если с момента передачи родитель проживет еще как минимум семь лет;
• передача имущества между супругами освобождается от налогообложения без каких-либо ограничений.

Схема 1 (tax evasion)

Будучи домицилием Великобритании, налогоплательщик дарит дочери свой дом в Испании. Спустя год он умирает, а дочь не уведомляет налоговые органы о подарке и, соответственно, о своих налоговых обязательствах.

Схема 2 (tax avoidance)

У овдовевшего налогоплательщика для того, чтобы передать имущество детям без 40%-го налога, существует возможность использовать фиктивный брак, в результате которого вторая половина получает его имущество свободным от IHT. В последующем этот брак расторгается и заключается следующий – с реальным наследником. Благодаря такой схеме двойного использования «супружеского моста»⁸ возможна передача имущества между поколениями и даже третьим лицам.

Схема 3 (tax mitigation)

Налогоплательщик (85 лет) понимает, что в случае его смерти в ближайшие семь лет его дочь рискует получить серьезный счет от налоговых органов. Он может свести к нулю IHT, не подвергая дочь налоговым рискам, передав имущество сначала своему более молодому супругу (65 лет), а затем уже дочери.

Можно утверждать, что в двух последних схемах супруги (как фиктивный, так и реальный) используются только как проводники имущества от налогоплательщика к наследнику, и такие манипуляции с наследством, мотивированные исключительно налоговыми соображениями, по сути искусственны, но абсолютно законны. Однако, при всей их искусственности, разница весьма значительна: 3-я схема остается в рамках законного планирования, тогда как 2-я выходит за их пределы.

Что же может помочь налоговым органам определить границу законного и незаконного уменьшения налога?

Тест «намерения законодателя»

Широко известно решение высшей судебной инстанции (House of Lords) по делу IRC v Willoughby, 1997, в котором границы законного и незаконного уменьшения налога были определены с помощью теста «намерения законодателя»: tax mitigation – действия налогоплательщика, в результате которых он приобретет налоговую выгоду, предусмотренную законом, и экономический результат, который имел в виду законодатель; tax avoidance – действия налогоплательщика, которые вступают в конфликт или прямо нарушают явные намерения законодателя.

Как узнать о намерениях законодателя? Лорд Хоффман считает, что есть только один способ – обратиться к тексту закона, но, рассуждая дальше, он приходит к выводу, что заключение можно сделать и на основании здравого смысла⁹.

По мнению Трейси Бойлер¹⁰, tax avoidance – исключительно субъективное понятие, включающее неограниченный круг действий налогоплательщиков. Она считает также, что разграничение avoidance и evasion больше не актуально, поскольку оба типа поведения незаконны.

С точки зрения налоговых органов, tax avoidance – не юридическое понятие, а индикатор разницы между собранной и запланированной суммами налога (the tax gap)¹¹. Однако такой подход не определяет уклонение от уплаты налога, а лишь отражает способ его общей оценки, который далеко не очевиден.

По итогам сложившейся судебной практики и научной дискуссии можно сделать вывод, что tax avoidance представляет собой идею о минимизации налога, которая соответствует буквальному пониманию закона, но выходит за рамки намерений законодателя¹².

МЕРЫ ANTI-AVOIDANCE Законодательное регулирование

1. Детальное регулирование (hole and plug). Кроме отмеченного выше недостатка «саморазмножения», стоит добавить и то, что такое регулирование рискует превратиться в «дом с привидениями» (spooky regulation), когда законодатель ставит своей целью предотвратить любые попытки обойти закон путем тщательной проработки в тексте нормативного акта всех возможных путей уклонения. Нельзя также не отметить, что точечное реагирование на уклонение от уплаты налогов основано на ретроспективном анализе, а значит, зачастую адресовано уже получившим широкое распространение схемам.

2. Целевые anti-avoidance-нормы (TAARs) основаны на определении налоговых последствий в зависимости от мотивов сторон и целей договорных отношений. Например, не допускаются в целях налога на капитал убытки, если они – часть схемы, основная или одна из основных целей которой – получение налоговой выгоды (ст. 16А Taxation of Chargeable Gains Act 1992). TAARs по своей природе похожи на GAAR, так как позволяют правоприменителю видеть за техническими деталями сделки (группы сделок) ее конечную цель. Но есть и различия в масштабах применения. Основные претензии к TAARs – что они недостаточно сфокусированы (ошибочно охватывают в том числе и безобидные схемы) либо неэффективны (фактически не работают).

3. Консультационный документ о GAAR, который Правительство Великобритании представило на обсуждение в 1998 г. Этот документ не был реализован на практике в связи с отрицательной реакцией на него профессиональной общественности.

По нашему мнению, GAAR сама по себе не может привнести ясности в налоговые обязательства, поскольку к каждой конкретной сделке норма будет иметь такое же отношение, как и к любой другой. Именно поэтому в Великобритании специалисты больше склоняются к процедуре предварительной «административной очистки» (clearance procedure), нежели к GAAR. Эта процедура должна сопровождать общую норму anti-avoidance и предполагает получение налогоплательщиком предварительного заключения налоговых органов о приемлемости с точки зрения GAAR предстоящих сделок. Но это, в свою очередь, может создать другую проблему – перемещение центра принятия решений в сторону налоговой администрации. Круг замыкается: предварительное заключение по существу опять приводит к необходимости четкого представления о том, что же такое tax avoidance.

Административные меры

Из административных мер наибольшего внимания заслуживает режим раскрытия схем уклонения от уплаты налогов (DOTAS) налоговыми консультантами (promoters)¹³ (см. текст на полях, с. 74).

Налоговый консультант обязан проинформировать налоговые органы о созданной им схеме получения налоговой выгоды, подпадающей под особые признаки (hallmarks), в течение пяти дней с момента, когда схема готова к применению клиентом, указав наименование и адрес последнего. С 2010 г. введен штраф за нераскрытие такой информации в размере 600 ф. ст. за каждый день до момента, когда схема будет раскрыта или штраф будет определен судом первой инстанции. 

Судебные доктрины

1. Буквальное толкование (дело Duke Westminster)означает, что суд и налоговый орган связаны тем юри­­дическим результатом, который стороны достигли при исполнении договорных обязательств (см. текст на полях, с. 74). Вывод, сделанный на основе буквального толкования закона, должен быть принят судом, и обращение к «реальности» или «содержанию» для изменения данного результата неправомерно.

При таком подходе понятие tax avoidance (в рамках буквального толкования, но за рамками намерений законодателя) рассматривалось как абсолютно законное планирование (tax mitigation).

В течение многих лет доктрина буквального толкования закона оказывала доминирующее влияние на процесс правоприменения.

2. Целевая интерпретация (Ramsay-подход). В 70?х гг. прошлого столетия отношение к tax avoidance кардинально изменилось – уклонение от уплаты налогов стало массовым и более активно использоваться крупным бизнесом в связи с повышением ставок корпоративных налогов. Реакция судов не заставила себя долго ждать.

В 1979 г. было принято решение по делу W T Ramsay v. IRC, давшему название одноименному принципу, в котором совокупность фактов была судом переквалифицирована в целях налогообложения (см. текст на полях, с. 76). Это было первым и значительным шагом от буквального толкования нормы закона к определению намерений законодателя, положившим начало длительным дебатам о степени допустимой креативности английских судов в сфере налогообложения¹⁴.

В течение 80–90-х гг. ХХ в. суды закрепили избранный в этом деле подход в качестве прецедента¹⁵.

По мнению лорда Хоффмана, только «суд должен быть наделен правом пояснять намерения законодателя. Любой другой подход приведет нас на опасную и непредсказуемую территорию»¹⁶. Однако, учитывая абстрактность целевой интерпретации и самого понятия намерений законодателя, судьи и профессиональная общественность критически оценивают судебную дискрецию в налоговых отношениях. Запрет на правотворческую деятельность судов в сфере налогообложения, не оставляющий возможностей для безграничного толкования судами налогового закона, установлен конституционно.

В делах MacNiven v. Westmoreland (2001), Barclys Mercantile Finance v. Mawson (2004) и Scottish Provident Institution v. IRC (2004) суды определили, что Ramsay-подход – это не более чем один из способов целевой интерпретации положений налогового закона, напомнив тем самым, что действовать суды должны строго в рамках правоприменения. Буквальное толкование имеет приоритет и может уступить место Ramsay-подходу только в тех случаях, когда закон сформулирован недостаточно ясно и принцип Duke Westminster не эффективен применительно к конкретным фактам.

Не менее важным является второе ограничение – относительно возможности переквалификации судами фактов в целях налогообложения.

В деле Westmoreland лорд Хоффман провел ставшее впоследствии широко известным разграничение между юридической и коммерческой концепциями, пояснив, что целевая интерпретация (Ramsay-подход) возможна только в отношении второй, но не первой концепции. Если термин юридический, его интерпретация может быть только буквальной, и его содержание не может быть изменено применением целевого или любого другого толкования.

Примером, иллюстрирующим применение коммерческой концепции, может служить дело DTE Financial Services Ltd v. Wilson (2001): дополнительное вознаграждение (бонус) работнику было выплачено через офшорный траст в виде процентов от участия в нем. Рассматривалось, должна ли эта выплата квалифицироваться как проценты от участия в трасте (применение юридической концепции об исключительно буквальном толковании) либо как вознаграждение работнику в рамках системы PAYG (заработная плата).

Суд постановил, что понятие «выплата работнику» – это коммерческий, а не юридический термин, а значит, подлежит расширительному толкованию: фактическое получение работником денег от работодателя (вне зависимости от использования третьей стороны) квалифицируется как его зарплата.

3. Супер-целевоетолкование (supper-purposive approach). Этот самостоятельный вид интерпретации был впервые применен в 2006 г. в деле HMRC v. IDT Card Services Ireland Ltd в отношении НДС, регулирование которого в Европе в целом гармонизировано благодаря обязательным для стран – членов ЕС директивам.

Согласно этому подходу английский суд обязан интерпретировать национальное законодательство в соответствии с целями и для достижения того результата, которые предусмотрены соответствующей директивой ЕС¹⁷.

По сравнению с прямыми налогами существенное отличие этого подхода заключается в том, что целевая интерпретация национального закона на основании директив имеет приоритет перед буквальным значением положений национального права. Таким образом, пришедший в 1974 г. в Великобританию континентальный налог «привел» с собой и ограничения в интерпретации национального законодательства об НДС.

О влиянии европейского права на местное регулирование отметим лишь, что Суд ЕС¹⁸ делает акцент на теле­ологическом методе, рассматривая систему норм в целом, зачастую основывает свои выводы на принципах и целях регулирования НДС, а не на отдельных нормах законодательства.

4. Концепция злоупотребления правом (abuse of rights concept). Общие принципы применения дан­ного подхода изложены в деле Halifax (2006) Судом ЕС: «...правовая определенность должна учитываться наряду с другими ценностями правовой системы. Налоговое право не должно превращаться в Дикий Запад, где любой вид оппортунистического поведения является приемлемым до тех пор, пока оно соответствует строго формальной интерпретации налоговых норм».

Впервые этот подход опробован английским судом в 2010 г. в деле Pendragon (дело рассмотрено только в первой инстанции), и пока преждевременно говорить о сложившейся практике в этом вопросе. Отметим только, что, по мнению суда, концепция злоупотребления правом не имеет ничего общего с мотивом злого умысла (несмот­ря на семантическое сходство) и связана с объективным критерием – получением налоговой выгоды в нарушение общих запретов и принципов налогового законодательства. В результате применения концепции злоупотребления правом налогоплательщик может упустить налоговую выгоду, но зато не получит штрафных санкций.

***

Поскольку технико-юридического определения tax avoidance не существует, дебаты относительно границ дозволенного не прекращаются и зачастую становятся одним из ключевых вопросов текущей политики государства. Как показывает практика, демаркационная линия способна перемещаться в зависимости от сложившихся в определенный момент времени отношений бизнес – государство.

Существенный элемент налоговой политики Великобритании – наличие ясных стандартов поведения в обществе и на всех уровнях власти, развитые институты гражданского общества, которые оказывают влияние на политические процессы, и относительно низкий уровень коррупции.

E.A. Imykshenova
Anti-Avoidance: English Version
The author describes measures for fighting tax avoidance in the UK and their efficiency. The author also notes that the trend for retrospective taxation, special purpose interpretation and similar may be distorted and may be used arbitrarily.
 

1 Данный закон – часть законодательства о противодействии уклонению от уплаты налогов.
2 Справедливости ради стоит отметить положительную тенденцию: по результатам исследований профессионального института налого-обложения (CIOT) избежание налогов стало приобретать в Великобритании черты аморальности в общественном сознании. – См.: Tax Avoidance Under Scrutiny, 2009.
3 General anti-avoidance rule (GAAR) – сформулированная в общем виде налоговая норма, охватывающая все или почти все случаи возможного уклонения от уплаты налогов. Применяется в Австралии, Канаде, Новой Зеландии, ЮАР.
4 За 1996–2006 гг. объем кодекса увеличился с 3 700 до 8 300 страниц. – См.: заключение PwC Paying taxes: the global picture. Washington, 2007. The World Bank.
5 См.: http://www.hm-treasury.gov.uk/ots.htm.
6 См.: Vann R. Improving Tax Law Improvement: An International Perspective (1995) // Australian Tax Forum. 193, 222.
7 Экс-министр финансов Рой Дженкинс дал подходящее описание этому налогу: его платят те, кто доверяет своим родственникам меньше, чем чиновнику. – См.: The Economist. 26.08.2004.
8 В Англии это довольно распространенный способ планирования семейного бюджета.
9 Hoffmann L. Tax Avoidance // British Tax Review. 2005. № 197.

Ключевые слова: «НДС» – «уклонение от уплаты налога» – «налоговая выгода» – «злоупотребление» – «судебная доктрина» – «толкование» – «Великобритания» – «Халифакс»