Новое решение Европейского суда по правам человека о «проблемных» поставщиках

На официальном сайте ЕСПЧ опубликовано Постановление Палаты Суда от 22.01.2009 № 3991/03 по жалобе болгарской компании «Булвес»*. Дело касается порядка применения вычетов по НДС

Обстоятельства дела и предмет спора

Поставщик налогоплательщика несвоевременно начислил полученный от покупателя НДС к уплате в казну – не в том месяце, когда была совершена облагаемая операция, а позже. Налоговое ведомство Болгарии отказало налогоплательщику-покупателю в вычете НДС, начислив налог и пени.
Болгарские суды поддержали налоговое ведомство, указав, что законодательство Болгарии устанавливает в качестве условия вычета отражение поставщиком операции в налоговой отчетности. При рассмотрении дела в Европейском суде по правам человека (далее – ЕСПЧ, Страсбургский суд) представители Болгарии указали, что, заключив договор с поставщиком, налогоплательщик тем самым принял на себя риск бездействия поставщика. При этом налогоплательщик имел возможность взыскать с поставщика убытки, вызванные налоговыми доначислениями.

Правовая позиция ЕСПЧ

Страсбургский суд поддержал налогоплательщика-покупателя по следующим основаниям.

Поставщик, хотя и в более позднем периоде, но отразил НДС к уплате в казну, и по цепи закупок (supply chain) ущерба казне ко времени налоговой проверки покупателя не было. Взыскание с налогоплательщика налога и пени за нарушение, допу-щенное поставщиком, не оправдывается убытками казны. Более того, в этом случае казна получает налог дважды.
Независимо от действий поставщика, на налогоплательщика-покупателя не могут возлагаться дополнительные обязанности по НДС, поскольку он не знал, не должен был и не мог знать о налоговой неисполнительности поставщика (должная ос-мотрительность).

ЕСПЧ прямо указывает в Постановлении, что национальный законодатель вправе вводить определенные ограничения для покупателей, но только на случаи налоговых мошенничеств поставщиков, сопряженных с отсутствием должной осмотритель-ности покупателей. Иной подход явился бы несоразмерным ограничением права собственности, признаваемого Европейской конвенцией о защите прав человека и основных свобод.

Налогоплательщик-покупатель не несет ответственности за поставщика вне рамок допущенного поставщиком налогового мошенничества и отсутствия в нем своей должной осмотрительности, поэтому нельзя понуждать покупателя нести из-за поставщика налоговые убытки, а значит, и обязывать его взыскивать эти убытки с поставщика. К тому же Болгария не представила в ЕСПЧ ни законодательных положений, ни судебной практики, которые бы подтверждали возможность взыскания с поставщика налоговых убытков.

Значение выводов ЕСПЧ

Выраженная в рассматриваемом Постановлении правовая позиция в целом соотносится с уже известными правовыми позиция-ми самого ЕСПЧ и Суда ЕС.

В российской судебной практике также применяется данный подход (см. п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Наличие такой позиции ЕСПЧ препятствует ухудшению положения налогоплательщиков как на уровне судебной практики, так и на законодательном уровне. Например, недопустимо введение в законодательство уплаты налога поставщиком в качестве обязательного условия вычета, так же как и обязанности покупателя восстановить налог при уведомлении налогового органа о неуплате налога поставщиком.
Крайне важен сам факт формирования практики ЕСПЧ по налоговым вопросам, в том числе по жалобам из стран бывшего социалистического блока. Это дает дополнительный стимул национальному законодателю и национальной судебной системе обеспечить надлежащее исполнение требований Европейской конвенции во избежание ответственности государства.

Следует иметь в виду, что позиции ЕСПЧ обязательны для России в рамках ее международных обязательств соблюдать Ев-ропейскую конвенцию о защите прав человека и основных свобод. Этим значение позиций Страсбургского суда для российской правовой системы отличается от позиций Люксембургского суда, которые обязательны только в рамках ЕС.

Комментарий к Постановлению ЕСПЧ

Для российской правовой системы представляет интерес проекция комментируемой позиции ЕСПЧ на отечественную судеб-ную практику и ее возможное влияние на совершенствование законодательства, так как в действующем законодательстве си-туация «проблемного поставщика» напрямую не урегулирована.

Подход, применяемый  в отечественной судебной практике, не бесспорен. Недавно по затронутой в Постановлении ЕСПЧ про-блеме высказался Высший Арбитражный Суд РФ [сноска 1]. Президиум ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС покупателю, если поставщик не зарегистрирован как юридическое лицо; если лицо, значащееся в доку-ментах как действующее от имени поставщика, в действительности от его имени не действовало и документы не подписывало, и если поставщик не находится по указанному в документах месту деятельности. Иными словами, если поставку совершило неустановленное лицо, что свидетельствует о неустранимой неполноте документального подтверждения сделки.

По нашему мнению, такой подход является вариацией «объективного вменения», отвергнутого Страсбургским судом в По-становлении ЕСПЧ, так как нарушения, допущенные поставщиком, расцениваются как достаточное основание налогового об-ременения покупателя.
 

Между тем экономическим основанием налогового вычета является совершение закупки за плату. Если поставщик не установлен, это само по себе не опровергает того, что поставка осуществлялась. Порок в субъекте не должен подменяться пороком в факте (в налогозначимом обстоятельстве) и приводить к выводам о неустранимом пробеле в документальном подтверждении поставки, как если бы ее не было вообще, то есть, по сути, к отрицанию поставки. Невозможность установить поставщика в самом крайнем случае может означать необходимость дополнительного подтверждения поставки и подкрепления презумпции ее достоверности (купленный товар перепродан, компьютерные программы используются и т. п.).

Следовательно, поскольку поставка как таковая не опровергнута, отказ в применении вычета нельзя обосновывать ссылкой, по своему значению тождественной отрицанию покупки как экономического основания вычета.

По общему правилу недопустимо налоговое обременение покупателей при уклонении поставщика от уплаты налогов. Если по-ставка осуществлялась (не опровергнута), отказ в применении вычета с доначислением недоимки либо уменьшением возмещаемого налога противоречит совершившимся экономическим фактам деятельности покупателя (состоявшейся покупке). В основе такого отказа – не экономические факты деятельности покупателя, а обстоятельства, связанные с налоговой обязанно-стью поставщика. Следовательно, такие отрицательные для покупателя последствия являются с экономико-правовой точки зрения переложенной на него налоговой обязанностью поставщика, которая погашает вычет и может повлечь доначисление пени и штрафа.

В любом случае нельзя перекладывать налоговую обязанность поставщика, действовавшего через лиц, оказавшихся подставными, на покупателя, если налоговая обязанность в цепи закупок исполнена (например, в части вычетов с провозной платы, внесенной перевозчику через оказавшегося «подставным» экспедитора). Но даже если налоговая обязанность в цепи закупок не исполнена, установления факта, что поставщик действовал через подставных лиц, также недостаточно для того, чтобы перело-жить налоговую обязанность на покупателя.

Необходимым условием такого переложения является неосмотрительность покупателя в налоговом мошенничестве, совершенном поставщиком.
Налогоплательщик-покупатель, приобретая что-либо, по общему правилу преследует свои деловые цели, которыми может в зависимости от обстоятельств охватываться возможность предъявить поставщику претензии в связи с вероятным нарушением поставщиком обязательств. Руководствуясь подобными соображениями, покупатель в зависимости от обстоятельств сам выбирает объем проверки поставщика. При этом обстоятельства покупки могут вовсе не предполагать проверки поставщика, включая проверку его государственной регистрации или полномочий лиц, выступающих от его имени (обычно это мелкие сделки, подобные розничной купле-продаже). Условия гражданского оборота в принципе не исключают покупок, которые при проверке окажутся оформленными от имени подставных лиц.

Как следствие, на покупателя не может возлагаться бремя, которое понуждало бы его к проверке поставщика, несоразмерной деловым целям и обстоятельствам покупки, в данном случае – в налоговых целях. Обременение налогоплательщика мерами налоговой осмотрительности допустимо, если соблюдение таких мер не выходит существенно за рамки обычной деловой осмотрительности, пока к тому нет достаточных оснований (получение до совершения или исполнения сделки сведений, явно указывающих, что поставщик стремится уклониться от налоговых обязанностей и т. п.).

Даже если покупатель сам окажется потерпевшим от обмана поставщика, это еще не означает, что покупатель не про-явил должной осмотрительности (способы обмана, используемые поставщиком, часто оказываются искуснее способов проверки, а предполагать, что поставщик – мошенник, покупатель не может). Становиться же косвенно  потерпевшим от обмана поставщика через перенос налоговых обязательств, тем самым выступая «крайним» (принудительным поручителем) в налоговых отношениях с другими лицами, покупатель не должен.

Правовая модель допустимого налогового обременения покупателя при уклонении поставщика от уплаты налогов. Между тем самостоятельность покупателя и поставщика, а равно соответствие мер проверки, предпринятых покупателем, обстоятельствам заключения и исполнения сделки являются лишь общим правилом, из которого возможны исключения. В налоговых целях мо-жет доказываться, что покупатель и поставщик, действовавший через лиц, оказавшихся подставными, и уклонившийся от нало-говых обязанностей, действовали заодно  или что меры предосторожности, предпринятые покупателем, не соответствовали об-становке совершения покупки.

Отметим, что осмотрительностью покупателя может охватываться только налоговая исполнительность его прямого поставщика или взаимозависимых с ним лиц. Следовательно, совершение налогового мошенничества каким-либо предшествующим участником цепи закупок, корреспондирующих спорной поставке, может вменяться покупателю только при неосмотрительности покупателя в отношении непосредственного поставщика налогоплательщика и в случае взаимозависимости нарушителя с непосредственным поставщиком.
Таким образом, из невозможности установить поставщика (если поставка не опровергнута) могут следовать отрицательные налоговые последствия для покупателя, но не на началах объективного вменения, а на следующих основаниях:
ущерб казне от непоступления налогов с цепи закупок, сопряженный с уклонением поставщика от уплаты налогов;
связанная с таким ущербом неосмотрительность (недобросовестность) покупателя – то есть его виновные действия (бездействие).

Переложение налоговой обязанности «подставного» поставщика на покупателя по своим основаниям совпадает с основаниями ответственности за правонарушения (виновные действия или бездействие, последствия, причинно-следственная связь), а по своим последствиям сходно с субсидиарной ответственностью в гражданско-правовых отношениях.

В этой связи оспаривание вычетов по подставным поставщикам выходит за обычные рамки налоговых обязательств, не относится к отношениям, которые в теории права называются «позитивными», «регулятивными», а схоже с «охранитель-ными», деликтными публично-правовыми отношениями, например, с отношениями по уплате налогов через банки, утратившие ликвидность.

В заключение отметим, что в делах, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, поставщики в отличие от дела компании «Булвес», рассмотренного ЕСПЧ, не просто начислили налог позже, а вовсе уклонились от налога. Тем не менее ЕСПЧ особо указал, что этого не достаточно для налогового обременения покупателя: необходимо установить его неосмотрительность.
В обоих рассмотренных Президиумом ВАС РФ делах обстоятельства позволяли оценить осмотрительность покупателя. В одном деле покупатель указал, что неисполнительного поставщика ему посоветовал учредитель, что указывает или на взаимозависимость участников сделок, или на недостаточность предпринятых покупателем мер проверки.

Отсутствие же государственной регистрации поставщика в другом деле могло перенести на покупателя бремя доказывания должной осмотрительности (иначе, отсутствия деловой необходимости проверять государственную регистрацию контрагента по сделке в конкретных обстоятельствах ее заключения и т. п.)
Во всяком случае подход к разрешению подобных дел на уровне практики ВАС РФ нуждается в корректировке с учетом позиции ЕСПЧ по рассматриваемому делу.