Применение cт. 40 НК РФ: игнорирование налоговыми органами первого метода определения рыночной цены неправомерно
Предмет спора: возможность неприменения налоговыми органами первого метода определения рыночной цены (ст. 40 НК РФ)
Главный урок дела: обязанность доказать невозможность применения первого метода определения рыночной цены лежит на налоговых органах. Иначе применение следующего метода неправомерно
Описание ситуации
Производитель реализовывал товары (табачную продукцию) взаимозависимому лицу. Налоговый орган проконтролировал примененные сторонами цены на соответствие рыночным в порядке статьи 40 НК РФ. При определении рыночной цены нало-говая инспекция использовала второй метод (цены последующей реализации товаров), а не первый (исходя из сделок с иден-тичными или однородными товарами).
В результате применения метода цены последующей реализации инспекция пришла к выводу, что цена по контролируемой сделке была ниже рыночной, что послужило основанием для доначисления налога.
Производитель обратился в арбитражный суд, полагая, что налоговый орган безосновательно проигнорировал первый метод определения рыночной цены [сноска 1].
Суд первой инстанции
Позиция налогоплательщика. При рассмотрении дела в первой инстанции производитель табачной продукции в обоснование своей правоты приводил следующие доводы.
1. Налоговым кодексом РФ установлена определенная последовательность применения налоговыми органами методов опреде-ления рыночной цены, произвольное применение методов недопустимо.
Само по себе заключение сделок с взаимозависимым лицом не означает, что установленные по такому договору цены не со-ответствуют рыночным. Пока не доказано обратного, предполагается, что указанная сторонами сделки цена товаров, работ или услуг соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).
Положения статьи 40 НК РФ предусматривают три метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: цены, сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии – однородными, товарами (п. 4 ст. 40 НК РФ); метод цены последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ); затратный метод (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ).
При этом буквальное толкование статьи 40 НК РФ позволяет утверждать, что эти методы должны применяться последовательно. Налоговые органы не вправе применять их произвольно, а должны исходить из четкой последовательности: только при невозможности применить первый метод налоговый орган вправе применить следующий за ним, и так далее. При этом обязан-ность доказать невозможность использования того или иного метода определения рыночной цены возлагается на налоговый ор-ган.
Именно на такой порядок использования методов определения цены неоднократно указывал ВАС РФ, в частности в постановлениях Президиума от 18.01.2005 № 11583/04, от 19.11.2002 № 1369/01.
Обязательность последовательного применения методов определения рыночной цены подтверждается и единообразной прак-тикой Федерального арбитражного суда Московского округа [сноска 2].
2. Налоговый орган без каких-либо законных оснований проигнорировал первый метод определения рыночной цены – исходя из цены, сложившейся на рынке по сделкам с идентичными (однородными) товарами (см. текст на полях, с 58).
Налоговые органы должны определить сложившуюся на соответствующем рынке цену по товарам, идентичным, а при отсутствии таковых – однородным, тому товару, цена которого проверяется на соответствие рыночной, исходя из информации по сделкам, заключенным в сопоставимых условиях (п. 4, 5 и 9 статьи 40 НК РФ).
Ссылка ответчика на уникальность сигарет каждой марки[сноска 3] позволяет сделать вывод о том, что сигареты одной марки не могут быть идентичны по отношению к сигаретам другой марки. В то же время в пункте 4 статьи 40 НК РФ прямо предусмотрено, что при отсутствии на рынке идентичных товаров необходимо использовать данные об однородных товарах.
Налоговый орган, основываясь на положениях законодательства (см. текст на полях, с. 60 и 62), должен был определить, какие товары могут рассматриваться как однородные с производимыми налогоплательщиком сигаретами. Однако такой анализ не проводился.
Однородными признаются «товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения» (п. 7 ст. 40 НК РФ).
Взаимозаменяемые товары
Под взаимозаменяемыми понимаются «товары, которые могут быть сравнимы по их функциональному назначению, применению, качественным и техниче-ским характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что приобретатель действительно заменяет или готов заменить один товар другим при потреблении…» (п. 3 ч. 1 ст. 4 ФЗ от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»).
Механизм применения первого метода достаточно сложен и требует от налоговых органов значительных усилий при проведении контроля цен
Таким образом, налоговый орган в ходе проведенных им мероприятий налогового контроля не установил тех обстоятельств, ко-торыми должен быть обоснован вывод об отсутствии на товарном рынке однородных товаров. Поскольку он не изучил рынок си-гарет с точки зрения критериев однородности товаров, установленных пунктом 7 статьи 40 НК РФ, не были представлены доказа-тельства того, что однородных товаров на рынке сигарет не существует. При отсутствии таких доказательств применение методов, предусмотренных пунктом 10 статьи 40 НК РФ, произведено без достаточных на то оснований. Поэтому выполненный расчет ры-ночной цены необоснован.
3. Допущенные налоговым органом нарушения в применении статьи 40 НК РФ оцениваются судами как безусловное основа-ние для признания решения недействительным.
Вопрос о правовых последствиях нарушения налоговыми органами последовательного порядка применения установленных статьей 40 НК РФ методов определения рыночной цены был рассмотрен в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.
В письме указывается, что «налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопроса об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости). Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным».
Позиция налогового органа. Рыночная цена первым методом не выявлялась, поскольку определение идентичности и однород-ности табачной продукции не представляется возможным по причине уникальности сигарет каждой марки.
Решение арбитражного суда. Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика, но при этом признал обос-нованным неприменение налоговым органом первого метода определения рыночной цены, сославшись на то, что на россий-ском рынке не существует как идентичных, так и однородных товаров, соответствующих определенной марке сигарет.
Суд апелляционной инстанции
Позиция налогоплательщика. В апелляции налогоплательщик продолжал настаивать на незаконном игнорировании налоговым органом первого метода, приводя те же доводы, что и в первой инстанции.
Позиция налогового органа. Позиция инспекции о том, что в отношении табачной продукции нет идентичных и однородных товаров, в апелляции не изменилась.
Постановление суда апелляционной инстанции. Апелляция согласилась с доводами налогоплательщика, указав, что налоговым органом были нарушены положения статьи 40 НК РФ и незаконно проигнорирован первый метод определения рыночной цены. Вывод суда первой инстанции о невозможности использования первого метода признан необоснованным. При этом апелляция исходила из следующего:
в деле имеются доказательства, что ответчиком не был соблюден порядок перехода к определению рыночной цены методом последующей реализации (ст. 40 НК РФ), так как не предприняты все необходимые действия для разрешения вопроса о возможности применения метода определения рыночной цены по сделкам с идентичными (однородными) товарами;
должна была применяться фактическая цена сделки: согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ она соответствует рыночной, пока не доказано иное. Применив иную цену без доказательств, что она отличается от цены однородных товаров или что сделок с однородными товарами не осуществлялось, ответчик нарушил норму пункта 1 статьи 40 НК РФ;
факт существования рынка однородных товаров для табачной продукции может быть подтвержден, в частности, заключением ТПП, на что указывает судебная практика[сноска 4].
Суд кассационной инстанции
Позиция налогоплательщика. При рассмотрении дела в кассации налогоплательщик ссылался на ключевые выводы апелляци-онной инстанции и представленные доказательства, подтверждавшие необоснованность позиции налогового органа о невоз-можности применения первого метода, предусмотренного статьей 40 НК РФ.
Позиция налогового органа. В кассационной жалобе инспекция продолжала ссылаться на то, что в силу уникальности сигарет каждой марки невозможно определить идентичные или однородные товары и, как следствие, применить метод определения рыночной цены исходя из сделок с идентичными (однородными) товарами.
Постановление суда кассационной инстанции. Кассация поддержала выводы апелляции и позицию налогоплательщика о допущенных налоговым органом нарушениях статьи 40 НК РФ, выразившихся в неприменении первого метода определения рыноч-ной цены.
Кассационная инстанция при рассмотрении дела не установила нарушений апелляцией норм материального права, согласившись с тем, что у налогового органа не было законных оснований для игнорирования первого метода определения ры-ночной цены. При этом судом была отклонена ссылка налоговой инспекции на письмо Росстата, поскольку это письмо касалось других периодов и содержало сведения о средних ценах производителей сигарет, что не опровергает вывода апелляции о нали-чии на российском рынке однородных табачных изделий.
Резюме
Статья 40 НК РФ предусматривает три метода определения рыночной цены, подлежащих применению в строгой последовательности, причем в качестве приоритетного определен первый метод – исходя из цен по сделкам с идентичными или однород-ными товарами. Именно этот метод позволяет наиболее объективно определить рыночный уровень цен.
В то же время установленный механизм применения первого метода достаточно сложен и требует от налоговых органов значительных усилий при проведении контроля цен. В связи с этим нередки ситуации, когда налоговые органы игнорируют пер-вый метод, применяя остальные, менее сложные, – затратный и метод последующей реализации.
Именно по такому пути пошла налоговая инспекция в рассмотренном деле, обосновав невозможность применения первого метода отсутствием на рынке табачной продукции как идентичных, так и однородных товаров.
Однако в ходе судебного разбирательства было установлено, что в нарушение положений статьи 40 НК РФ налоговая ин-спекция не устанавливала наличия или отсутствия идентичных или однородных товаров, и вывод об их отсутствии носил про-извольный характер.
С учетом того, что налоговым органом не была доказана невозможность использования первого метода, и принимая во вни-мание, что возможность применения именно метода определения рыночной цены исходя из сделок с однородными товарами была доказана налогоплательщиком, суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к обоснованному выводу, что при таких обстоятельствах решение налогового органа о доначислении налога подлежит признанию недействительным.
