«Случаев, когда налоговая служба не исполняет судебного решения, принятого в пользу налогоплательщика, я в своей практике не встречал…»

В конце ноября 2008 г. в Москве состоялась вторая Международная научно-практическая конференция «Налоговые споры: опыт России, США и других стран». [сноска 1] В числе зарубежных экспертов выступил судья Налогового суда США, который в интервью «Налоговеду» рассказал об американской судебной системе и практике разрешения налоговых споров 

– Судья Ларо, расскажите вкратце о Налоговом суде США.

– В Соединенных Штатах только один специализированный налоговый суд – Налоговый суд США [сноска 2]  (далее – Налоговый суд, Суд), состоящий из 19 судей. Он находится в г. Вашингтоне (округ Колумбия). По общему правилу все налоговые споры, кото-рые поступают в Налоговый суд США, рассматриваются по месту его нахождения, хотя и допускается проведение слушания по делу в ином месте, удобном для обратившегося в Суд налогоплательщика – по его месту нахождения или месту жительства. Для этого налогоплательщик при подаче иска должен обратиться в Суд с соответствующим ходатайством.

– Каковы требования, предъявляемые кандидатам на пост судьи?
– Согласно Конституции США федеральные судьи, включая судей Налогового суда, назначаются Президентом США с после-дующим их утверждением в Сенате. Профессиональные качества будущего судьи тщательно проверяются в Министерстве юсти-ции, Сенате и Американской ассоциации юристов, которые привлекают специалистов – например, юристов, – способных оценить компетенцию кандидата. Сенат, как правило, проводит слушания по каждому кандидату, представленному на утверждение. Формальные испытания для будущих федеральных судей не проводятся, но кандидаты должны обладать значительным опытом работы по юридической специальности.

– Верно ли, что практически все судьи Налогового суда – это бывшие юристы, специализирующиеся в налоговом праве?
– Да, в основном до прихода в Суд судьи специализировались в налоговом праве – они либо вели частную практику, либо занимали должности в государственных органах, например, в Налоговом управлении или Министерстве юстиции. В любом случае они приходят в Налоговый суд с богатыми знаниями и опытом работы в области налогового права.

– Существуют ли для судей этические ограничения?
– В соответствии с Кодексом поведения судей США судья обязан уважать и соблюдать законы и действовать таким образом, чтобы укреплять веру общественности в неподкупность и непредвзятость судебной власти. Кроме того, судья не может быть членом какой-либо ассоциации, пропагандирующей дискриминацию по возрасту, религии, полу, расе или национальности. Судья не может вести предпринимательской деятельности, за исключением пассивных инвестиций, но вправе преподавать.

По своему собственному усмотрению судья может отказаться от участия в слушании дела (заявить самоотвод), в котором его беспристрастность может быть поставлена под сомнение. Судья не должен принимать участия в разбирательствах в случае яв-ной или предположительной его заинтересованности в исходе дела.

– Какова нагрузка на судей Налогового суда с учетом того, что их всего девятнадцать?
– Судом рассматривается порядка 30 тыс. дел в год. Это очень большая нагрузка, поэтому мы всячески поддерживаем досудебное урегулирование налогового спора и принимаем все меры для мирного разрешения дела сторонами. При этом только 4% налогоплательщиков, обратившихся в Суд, выигрывают спор. Почему? Дело в позиции государства. Оно в лице налоговой службы старается урегулировать вне суда, скажем так, «слабые» дела – те, по которым налогоплательщик представляет веские и заслуживающие внимания аргументы. Кроме того, решения Суда – это прецеденты, которые доводятся до общественности, по-этому со стороны государства проигрыш недопустим. Это вопрос имиджа государства, выступающего в данном случае в лице налоговой службы.
Замечу также, что судебные споры в США в основном касаются налогоплательщиков – физических лиц. Компании не хотят идти в суд, чтобы информация о них и их коммерческой деятельности не стала достоянием общественности и использовалась против них конкурентами.

– Вы упомянули о досудебном порядке разрешения налоговых споров. Поясните, в чем он заключается.
– В США, как и в России, досудебное урегулирование налоговых споров находится в ведении налоговой службы. Ежегодно до 15 марта и 15 апреля налогоплательщики – юридические и физические лица соответственно подают налоговые декларации по налогу на доходы (см. текст на полях, с. 30). 
Сама проверка осуществляется по-разному. Бывает, что налогоплательщику направляется письмо, в котором налоговая служба просит пояснить расчет той или иной суммы по декларации. В ответ налогоплательщик направляет в налоговую службу письмо-объяснение. Иногда налоговая служба просит налогоплательщика представить документы, обосновывающие указанные в декларации суммы доходов и расходов. Это так называемый индивидуальный аудит: налогоплательщик представляет в налоговую службу копии документов для проверки. После этого через две недели (иногда через месяц) сотрудник налоговой службы связывается с налогоплательщиком и сообщает о принятом решении. Таким способом разрешается 95% возникающих у налоговых органов вопросов.
Налоговая служба может прийти к налогоплательщику с проверкой, о чем он извещается заранее: о дате встречи и о том, ка-кие документы следует подготовить.

– А если все же не удалось договориться?
– Споры по интерпретации закона, норм материального права возникают в 5% приведенных случаев. Такой спор переходит в следующую инстанцию – административную апелляцию. Такие споры рассматривает специальное подразделение налоговой службы, состоящее из налоговых юристов. Но и это специальное подразделение аудита старается разрешить спор вне суда, что в итоге и происходит: так разрешается 95% поступающих споров.
Суд – третья стадия спора. У налогоплательщика, не удовлетворенного результатами двух этапов, есть 90 дней для того, что-бы решить, заплатить предъявленные налоговой службой суммы или оспорить их в суд.
Отмечу еще, что на всех стадиях рассмотрения судебного иска вплоть до принятия Судом решения у сторон есть возмож-ность договориться, прийти к мировому соглашению. 

– В России только с 2009 г. такая процедура стала обязательной для налогоплательщиков, оспаривающих решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ответственности. И пока не ясно, эффективен ли новый порядок, сократится ли число судебных дел.
– Плюсы досудебного разрешения спора очевидны. Этот путь более экономичен и для налогоплательщиков, и для государства. Стороны не ограничены жесткими рамками судебного производства. Заключение мирового соглашения в письменной форме требуется не всегда, только если спор возник по крупной сумме. Соглашения могут быть разными, но в любом случае в первом пункте соглашения фиксируется само согласие сторон на его заключение.

– Возложена ли на суды воспитательная функция? Как соблюдается принцип уважения к суду?
– На судей Налогового суда США возложена обязанность контролировать соблюдение судейской этики, причем не только судьями, но и юристами, занятыми в любой сфере предпринимательской деятельности. Для этого организуются конференции, встречи. Кроме того, судьи преподают на юридических факультетах учебных заведений.
В Налоговом суде США налоговая служба всегда выступает в качестве ответчика, поскольку дело в Суде инициируется на-логоплательщиком. Суд оценивает деятельность налоговой службы в отношении обратившегося налогоплательщика, а по сути – контролирует ее.
Бывает, хотя и нечасто, что судья налагает штраф на представителя налоговой службы, участвующего в деле, решив, что он ведет себя недостаточно профессионально. Например, без веских причин затягивает процесс, нечестен с судом, игнорирует требования Суда. У Суда есть право даже арестовать юриста, проявляющего неуважение к Суду. Но эти взыскания распространяются не только на представителей налоговой службы, но и на представителей другой стороны – юристов налогоплательщика.
Явка в суд свидетеля, не явившегося по повестке, обеспечивается службой судебных приставов или полицией. Суд вправе наложить на свидетеля штраф или даже арестовать его, чем лично я пользовался не один раз. В данном случае речь не идет о какой-то мести – своим решением я хотел показать, что суд надо уважать и выполнять его поручения.

– Тогда следующий вопрос – как фактически исполняются судебные решения в США? Есть ли проблемы?
– Обеспечение исполнения решения суда по налоговому спору возлагается на налоговую службу. Для исполнения принятого в ее пользу решения (взыскания налогов в бюджет) у налоговой службы достаточно механизмов.
Случаев, когда налоговая служба не исполняет судебного решения, принятого в пользу налогоплательщика, я в своей практике не встречал. Но думаю, если такое случится, Министерство юстиции США, в чьем ведении находится исполнительное производство, примет соответствующие меры – обратится в Министерство финансов США для взыскания присужденных нало-гоплательщику сумм.
В США существует традиция уважать законы, поэтому принятые судом решения должны исполняться.

– Как распределяются судебные расходы?
– В США каждая сторона судебного спора сама оплачивает судебные издержки: услуги юристов, командировочные расходы и т. д. Но есть одно исключение. Если суд установит, что спор вызван изначально необоснованными претензиями налоговой службы, которая начислила налогоплательщику налоги, и последний был вынужден обращаться за защитой в суд, по завершении разбирательства в пользу налогоплательщика он вправе требовать компенсации всех издержек за счет бюджета. Но госу-дарство ни при каких обстоятельствах не вправе требовать такой компенсации от налогоплательщика.

– Актуальным для российских налогоплательщиков является вопрос признания расходов в целях налогообложения прибыли. Каков подход американского законодателя и судов в этом вопросе?
– В США действует такой же, как и в России, принцип признания расходов в целях налогообложения: если расходы связаны с личными, а не с предпринимательскими интересами налогоплательщика, при расчете налоговой базы они не принимаются к вычету.
В отличие от России в США – прогрессивная шкала налогообложения доходов. Разные ставки налога, которые к тому же различаются в зависимости от вида дохода, свидетельствуют о том, как важно точно установить сумму полученного налогопла-тельщиком дохода и квалифицировать его. Встречаются случаи, когда налогоплательщик пытается представить полученный доход «в выгодном свете», для того чтобы воспользоваться правом на применение более низкой налоговой ставки.
Существует принятый Конгрессом США Закон, которым закреплен не только вышеназванный принцип, но и названы усло-вия признания расходов в целях налогообложения: они должны быть обычными для предпринимательской деятельности и необходимыми. Причем термин «обычные и необходимые расходы» разночтений не вызывает – в последние десятилетия спо-ров по этому поводу не возникало. Суды довольно либерально подходят к оценке предпринимательской деятельности, исходя из того, что бизнес осуществляется во благо интересов страны, которая, в свою очередь, всячески поощряет бизнес.
Приведу показательный пример. В одном из казино Лас-Вегаса есть гостиница, и выступают танцовщицы. Казино взяло на себя расходы на организацию обедов персонала гостиницы и участников танцевального шоу, при этом налог со стоимости обедов работники не уплачивали. Налоговая служба посчитала, что работники могли самостоятельно обеспечить себя питанием, как это существует в других гостиницах и казино, и не признало расходы казино. Однако суд решил, что если казино приняло такое решение, значит, это необходимо для целей его деятельности, соответственно, оплата питания была отнесена к числу де-ловых расходов.

– Известно, что в США облагаются налогом доходы от незаконной деятельности. Учитываются ли в таких случаях понесен-ные правонарушителем расходы?
– Продажа наркотиков является незаконной деятельностью. Понятно, что лицо, которое занимается такой деятельностью, налоговые декларации не подает. Но если власти его деятельность пресекли, будут начислены налоги, но и лицо вправе зая-вить о понесенных расходах и вычесть их из налогооблагаемого дохода. Можно сказать, что расходы таких налогоплатель-щиков приравниваются к деловым расходам законопослушных граждан.
Еще один пример: в некоторых штатах проституция признается незаконной деятельностью, при этом получаемый от этой деятельности доход подпадает под налогообложение, а лицо, получающее доход, вправе претендовать на вычеты.
Даже киллеры, если такого рода деятельность для них основная, то есть этим они зарабатывают на жизнь, могут учесть сопутствующие расходы при налогообложении (например, на приобретение оружия). Исключение из этого правила может быть специально введено Конгрессом США, как это, например, произошло с выращиванием марихуаны.
Стоит различать уголовное право США, которое нацелено на наказание правонарушителя и взыскание финансовых санкций, и гражданское право, которое регулирует разного рода вычеты и удержания. Именно поэтому даже занятие незаконной деятельностью подлежит в США декларированию и налогообложению. Исключение есть только для игорного бизнеса: рас-ходы (убытки), возникающие от игры, например, в казино, уменьшают доходы, полученные лишь от этого вида деятельно-сти.

– Какие проблемы с налоговым учетом расходов актуальны сейчас для американских компаний?
– Налогоплательщик, осуществляющий хозяйственную деятельность, приобретает другое предприятие и, соответственно, несет разного рода расходы, в том числе на услуги юристов, бухгалтеров, оценщиков. Безусловно, эти расходы подлежат вычету. Но возникает вопрос: как списываются такие расходы – единовременно или, раз они увеличивают стоимость приоб-ретенного предприятия, подлежат списанию в течение срока амортизации?
По этому вопросу много судебных разбирательств. Суды применяют следующее правило: если расширение бизнеса происхо-дит за счет увеличения числа, например, торговых точек, такие расходы не капитализируются, а списываются в течение года. Если же приобретается новое предприятие – расходы должны капитализироваться.
Еще один актуальный вопрос связан с приобретением ценных бумаг на бирже, через брокера. Как налогоплательщику (поку-пателю ценных бумаг) квалифицировать комиссионное вознаграждение, выплачиваемое брокеру? На мой взгляд, оно является частью стоимости ценных бумаг, то есть частью капитала, поэтому не может быть списано единовременно.
В этой связи вспоминается решение британского суда по делу компании «Индофуд» (Indofood), которое касалось размеще-ния посреднических компаний в промежуточных юрисдикциях в целях налогового планирования [сноска 3] . Суд попытался разъяснить правила, которые должны применяться в подобных спорных ситуациях. Но на практике решение Суда вызвало еще больше су-дебных разбирательств, поскольку участники налоговых отношений стали по-разному его интерпретировать. Иными словами, Суд только усложнил ситуацию. Для судов это послужит уроком, насколько осторожно нужно подходить к применению разного рода терминов.

– Российское налоговое законодательство требует от налогоплательщиков не только обоснования произведенных расходов, но и их документального подтверждения. Есть ли такие требования в США?
– Большинство налоговых споров в США связано не с обоснованием того или иного расхода, а с его документальным подтвер-ждением. Как правило, доказательствами произведенных расходов являются письменные документы. Если вы летите самолетом, покажите билет, если приобретаете товар – покажите инвойс, перевозите товар морским транспортом – предъявите коно-самент. Иными словами, у налогоплательщика должен быть бумажный носитель, обычно используемый в хозяйственном обо-роте.
Для таких, насколько мне известно, актуальных для российских налогоплательщиков расходов, как командировочные и представительские, в США были разработаны специальные правила, которые в основном касаются субъектов малого бизнеса. Ими урегулированы случаи, когда налогоплательщик теряет документ, подтверждающий расходы, или забывает внести соответствующие сведения в учет. Общее правило таково: нет документа – нет вычета. Но если налогоплательщик в суде под прися-гой дает показания о произведенных расходах и их суммах, расходы могут быть признаны в размере 25% от названной налого-плательщиком суммы.

– На ком в США лежит бремя доказывания?
– Бремя доказывания лежит на налогоплательщике, так сложилось исторически. Презюмируется, что сведения в налоговой декларации, которую налогоплательщик самостоятельно представляет в налоговый орган, являются достоверными. Мы хотим, чтобы государственные органы как можно реже вмешивались в деятельность налогоплательщиков – и компаний, и физических лиц. Поэтому, если налоговый орган по представленной декларации требует от налогоплательщика какие-то документы, значит, у него есть для этого веские основания, хотя ничем иным, как вмешательством в деятельность налогоплательщика, это не назо-вешь.
В 1998 г. после многочисленных жалоб налогоплательщиков в суды США на такую практику Закон был изменен: было установлено, что бремя доказывания переходит на налоговую службу, если налогоплательщик надлежащим образом вел налоговую отчетность и сотрудничал с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Причем сотрудничество означает не просто представление в налоговый орган требуемых документов, например, в коробках. Документы должны быть подготовле-ны (пронумерованы, разнесены по видам расходов и т. п.), для того чтобы налоговый орган не тратил впустую время и бюд-жетные средства на их сортировку и отбор.

– Судья Ларо, спасибо за интервью. Уверены, что наши читатели узнают для себя много полезного.

Интервью подготовила Маргарита Завязочникова,
эксперт-редактор журнала «Налоговед»