Ю.С. Александрова, 

Судебные органы в 2008 г. внесли большой вклад в развитие правоприменительной практики в области налогообложения. Вниманию читателя предлагается аналитический обзор наиболее важных правовых позиций, выработанных при рассмотрении дел в порядке надзора и выраженных в судебных решениях и определениях 

По статистическим данным Арбитражного суда г. Москвы, в первом полугодии 2008 г. поступило чуть более 3,5 тыс. заявлений, связанных с применением налогового законодательства. За аналогичный период 2007 г. таких заявлений было более 5,5 тыс. [сноска 1] Во втором полугодии ушедшего года  снижение количества налоговых споров продолжилось.

Причинами такого снижения можно назвать изменение на законодательном уровне (с 1 января 2008 г.) налогового периода по НДС с месяца на квартал и представление налогоплательщиками единой налоговой декларации по НДС по внутренним и экспортным операциям.
Однако по-прежнему большинство споров между налогоплательщиками и налоговыми органами разрешается в суде.

Рассмотрим тенденции развития правовых подходов российских судов по различным вопросам налогообложения. 

Общие вопросы налогообложения 

Налогоплательщик вправе обжаловать сведения, содержащиеся в карточке лицевого счета в налоговом органе. В минувшем году наблюдалось последовательное формирование положительной судебной практики по вопросу внесения сторнировочных записей в карточки лицевых счетов организации (в настоящее время – карточки расчета с бюджетом), которые ведутся налого-выми органами.

Налогоплательщики довольно часто обращаются в налоговые органы за справками о состоянии расчетов с бюджетом. Нали-чие в карточке лицевого счета сведений о недоимке в ситуации, когда она отсутствует или признана незаконной – например, на основании вступившего в силу решения суда о признании недействительным решения налогового органа, которым были начис-лены налоги, – приводит к выдаче недостоверных справок. Это снижает шансы налогоплательщика выиграть тендер, получить лицензию, кредит и т. д.

Ранее суды исходили из того, что карточка лицевого счета – это внутренний документ налогового органа, поэтому сведения, содержащиеся в ней, не могут нарушить права и законные интересы налогоплательщика. Соответственно, на этом основании суды отказывали налогоплательщикам в удовлетворении требований о выдаче налоговыми органами справок об отсутствии задолженности [сноска 2].

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 10405/07 суд отметил, что указание на выдачу справки об отсутст-вии задолженности представляет собой способ устранения допущенного нарушения прав и законных интересов заявителя. Тем самым признано, что данные о недоимке в лицевом счете могут причинить вред интересам налогоплательщика.

Вслед за высшим судебным органом арбитражные суды стали отвергать доводы налоговых органов о том, что карточка ли-цевого счета является внутренним документом инспекции и что сведения, указанные в карточке, носят справочный характер и не могут нарушать права налогоплательщиков [сноска 3] .

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.06.2008 № КА-А40/5316-08 суд обязал налоговый орган провести корректировку лицевого счета налогоплательщика и отразить факт отсутствия недоимки, поскольку наличие таких сведений препятст-вует получению налогоплательщиком справки об отсутствии недоимки, что делает невозможным участие налогоплательщика в тендерах и тем самым нарушает его права.

Кроме того, недостоверность сведений, содержащихся в карточке лицевого счета, может повлечь за собой повторное на-правление требований об уплате налога. Суд вправе возложить на налоговый орган обязанность по внесению изменений в карточку лицевого счета. При этом такое требование не является вмешательством во внутренние дела налогового органа, а направлено лишь на восстановление нарушенных прав налогоплательщика[сноска 4].

Как видим, произошел довольно существенный поворот судебной практики, который предоставляет налогоплательщикам дополнительные средства превентивной защиты своих прав и законных интересов. Суды учитывают, что права заявителя могут быть затронуты не только их прямым нарушением, но и созданием непосредственной угрозы их нарушения или ограничением возможностей по их использованию.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности определять долю в уставном капитале ООО при ее продаже исходя из стоимости чистых активов Общества. До 1 января 2006 г. в пункте 6 статьи 280 НК РФ упоминался метод чистых активов эмитента как один из возможных при определении расчетной цены акции для сравнения с фактической ценой реализации и приня-тия последней для целей налогообложения.

Налоговые органы, руководствуясь позицией ВАС РФ [сноска 5], считали этот метод единственно определенным, основанным на нормативном акте, и использовали его для определения расчетной цены  акции. Любые другие методы, примененные налогоплательщиками, отвергались.

28 октября 2008 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел дело по заявлению ОАО «РуссНефть»6, где налоговый орган применил рыночную оценку доли в уставном капитале, рассчитав ее исходя из стоимости чистых активов эмитента. Однако ВАС РФ от-метил, что применительно к реализации доли в уставном капитале использование указанного метода в целях корректировки показателей, влияющих на размер налогового обязательства, главой 25 НК РФ не предусмотрено. Кроме того, суд признал оши-бочной ссылку нижестоящих арбитражных судов на статью 40 НК РФ, которой установлены правила контроля цены при реали-зации товаров, работ, услуг и методы оценки их стоимости. Суд указал, что имущественные права, в том числе право на долю в уставном капитале, в категорию товаров, работ и услуг не входят.

Следовательно, поскольку в настоящий момент механизм расчета рыночной цены реализации доли в уставном капитале ООО на законодательном уровне не установлен, для целей исчисления налоговой базы должна приниматься во внимание фак-тическая цена сделки. Применение законодательства по аналогии в этой ситуации недопустимо, так как это будет противоре-чить принципу определенности налогообложения, закрепленному в статье 3 НК РФ.

Налоговые органы при проведении встречной проверки контрагента проверяемого налогоплательщика не вправе запрашивать у банка сведения по операциям на его счетах. В большинстве случаев при проведении выездной налоговой проверки налогопла-тельщика проверяются и его контрагенты, если операции с ними вызывают сомнения у налогового органа. Одним из первых мероприятий является запрос в банк, где открыт счет контрагента, о предоставлении выписки по операциям на его банковском счете. Между тем сам по себе факт распространенности таких действий налогового органа не свидетельствует об их правомер-ности (см. текст на полях, с. 14).

Банк не всегда обязан представлять выписки с банковского счета по требованию налогового органа. Более того, пунктом 2 статьи 86 НК РФ установлено, что справки о наличии счетов и выписки по операциям на счетах могут быть запрошены налого-вым органом только при проведении налогового контроля в отношении этих организаций. Следовательно, в ходе проведения встречной проверки контрагента налогоплательщика налоговый орган не вправе запрашивать сведения об операциях на его сче-тах.

Представляется, что полученные с превышением полномочий выписки из банковских счетов контрагентов должны быть признаны доказательствами, полученными с нарушением закона (п. 4 ст. 101 НК РФ). Это обстоятельство налогоплательщик может использовать при доказывании своей позиции в суде, который, в свою очередь, должен отказать в принятии таких доказательств, признав их недопустимыми.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если основана на документах, содержащих недостоверные сведения. Судебные дела о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды практически с каждым днем приобретают все новую окраску. На сегодняшний день сложно представить более динамичную область судебной практики.

В последнее время суды поддерживают позицию налоговых органов, которые не только отказывают в вычете НДС, но и «снимают» расходы налогоплательщика по налогу на прибыль при приобретении товаров у сомнительных поставщиков.

В Постановлении от 11.11.2008 № 9299/08 ВАС РФ [сноска 6] поддержал нижестоящие суды в том, что налогоплательщиком необос-нованно получена налоговая выгода в виде вычета НДС, и отнес уплаченные поставщику суммы к расходам по налогу на при-быль, так как первичные документы и счета-фактуры, подписанные неустановленным лицом, недостоверны. Сославшись на пункты 1 и 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и приняв во внимание пояснения лица, являющегося по до-кументам руководителем поставщика (получены инспекцией), о том, что он никакого отношения к обществу-поставщику не имеет, а также то, что налоги общество-поставщик не уплачивало, Суд счел доводы налогового органа доказанными. При этом доводы налогоплательщика о проявлении им достаточной осмотрительности при выборе поставщика путем получения его уч-редительных документов и подписания в 2003 г. договора с надлежащим руководителем Суд не счел достаточным основанием для признания налоговой выгоды Общества обоснованной.

В Постановлении от 18.11.2008 № 7588/08 ВАС РФ указал, что суммы, уплаченные поставщикам, не зарегистрированным в ЕГРЮЛ и не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, не могут быть признаны в составе расходов при исчислении налоговой базы, поскольку в этом случае не соблюдаются требования достоверности к первичным документам. Налоговый вычет по таким счетам-фактурам не может быть применен.

К сожалению, такой позицией суды возлагают на налогоплательщика несвойственные ему контрольные функции в отноше-нии контрагентов, даже если доказательства сговора или причастности его к не исполняющему налоговые обязательства поставщику отсутствуют. Представляется, что такая позиция судов не согласуется с п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, указывающего в качестве основания получения необоснованной налоговой выгоды согласованность действий налогоплательщика и недобросовестного контрагента, и с Постановлением ЕСПЧ от 22 января 2009 г. [сноска 7]
 

Вместе с тем, если налогоплательщик, имея возможность приобрести товар непосредственно у производителя, приобретает его у посредника, исполняющего налоговые обязательства, и принимает к вычету НДС, то это не может свидетельствовать о получении им необоснованной налоговой выгоды. В этой связи показательным является дело «РуссНефти» (см. текст на полях, с. 16).

ВАС РФ принял позицию налогоплательщика в похожей ситуации, когда консультационные услуги приобретались налого-плательщиком у иностранного контрагента, и уплаченный им в качестве налогового агента НДС был принят к вычету [сноска 8]. Так как инспекция не доказала, в чем именно состоит полученная Обществом налоговая выгода, Суд установил наличие деловой цели в совершенной налогоплательщиком сделке и отклонил доводы инспекции о кабальности сделки.

Итак, если налоговые обязательства исполняются всеми участниками сделки и совокупность сделок не приводит к потерям бюджета по сравнению с «правильными», по мнению налогового органа, сделками, налоговые органы не вправе ставить вопрос о наличии налоговой выгоды как таковой и тем более – о ее обоснованности.

Налогоплательщик вправе обжаловать письма Минфина России о применении норм НК РФ, если они могут  нарушить его права. Как известно, Минфин России наделен полномочиями по предоставлению разъяснений о применении норм налогового за-конодательства, которые не являются обязательными для налогоплательщика. Однако, если «разъяснения» направляются нало-говым органам для руководства в работе, они в силу прямого указания закона становятся обязательными для них (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), то есть разъяснения приобретают характер обязательных предписаний. Поэтому такие разъяснения, данные в  противоречие нормам НК РФ, при применении их налоговым органом, например, в процессе проверки, могут нарушить права налогоплательщика.

В связи с этим налогоплательщик вправе обжаловать такие письма в ВАС РФ, причем даже в том случае, если они еще не были применены в отношении налогоплательщика [сноска 9]. Позиция ВАС РФ представляется весьма ценной, так как налогоплатель-щик, планирующий свою деятельность, может предотвратить наступление нежелательных последствий в виде доначисления налогов с последующим изъятием денежных средств из оборота, обжаловав документ, который может быть применен к нему при проверке. 

Налог на прибыль

Расходы прошлых периодов могут быть учтены в налоговой базе текущего периода, если это приводит к переплате налога. В течение нескольких лет организации беспрепятственно признавали в текущем периоде расходы по хозяйственным договорам, относящиеся к прошлым периодам. Такая ситуация возникала едва ли не у каждой крупной компании, поскольку не всегда можно своевременно отследить поступление первичных документов от многочисленных контрагентов.

Претензии налоговых органов о том, что в таком случае нужно подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, на-логоплательщики успешно отклоняли в судах, оспаривая доначисленные суммы. Суды, удовлетворяя требования налогоплательщиков, руководствовались позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.11.2004 № 6045/04: оши-бочный учет расходов в текущем (а не в прошлом) периоде не влечет недоплаты налога, поскольку в прошлом периоде налог был переплачен.

Однако в начале сентября 2008 г. ВАС РФ вынес, на первый взгляд, противоречащее своей же позиции решение. В Постановлении Президиума от 09.09.2008 № 4894/08 Суд указал, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, позволяю-щие учесть убытки прошлых лет в текущем периоде, применяются только в случае, когда период возникновения расходов неиз-вестен. В остальных случаях расходы подлежат отражению в периоде их возникновения. Иными словами, ВАС РФ подтвердил позицию налоговых органов о необходимости корректировки налоговой базы прошлого периода и подачи уточненной налого-вой декларации (по указанному делу Президиум ВАС РФ отменил состоявшиеся в пользу налогоплательщика решения всех трех инстанций и «восстановил» доначисления).

Появление Постановления № 4894/08 предоставило налоговым органам возможность обратиться с заявлением о пересмотре ранее вынесенных не в их пользу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, чем они и воспользовались [сноска 10].

Однако если внимательно проанализировать текст этого Постановления, то мы увидим, что свои выводы Суд сделал только в отношении случаев нарушения налогоплательщиком порядка учета расходов. Вывода, что при таком нарушении образуется недоимка и подлежат начислению суммы налогов, в постановлении нет.

Очевидно, что факт нарушения порядка учета расходов сам по себе не может служить основанием для начисления налога, пени и штрафа. Иногда суды принимали во внимание указанные доводы и не принимали ссылки налогового органа на Поста-новление № 4894/08.

Кроме того, если расходы на самом деле являются прочими расходами, учтенными на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ в текущем году по дате получения первичных документов или по дате оплаты в текущем году, Постановление № 4894/08 вообще неприменимо [сноска 11].

Остается надеяться, что суды будут руководствоваться принципом приоритета существа над формой и признавать незаконным начисление налогов, пеней и штрафов в случаях более позднего учета расходов, поскольку никакого ущерба бюджет не несет.

Заметим, что в 2010 г. должна вступить в силу новая редакция статьи 54 НК РФ, согласно которой при выявлении ошибок прошлых периодов пересчет налоговых обязательств возможен в текущем периоде, если такие ошибки привели к переплате налога. Урегулирование данного актуального для многих налогоплательщиков вопроса на законодательном уровне – важная правовая гарантия. 

Расходы на оплату услуг представителей могут быть учтены в налоговой базе в размере фактических затрат, однако их полное взыскание с налогового органа может быть ограничено критерием разумности. Нередки случаи, когда организации для защиты своих интересов в судах привлекают «внешних» специалистов. ВАС РФ признал за налогоплательщиками право учитывать расходы на оплату услуг представителей в судебных спорах в полном объеме при исчислении налога на прибыль даже в случа-ях, когда в организации есть собственная юридическая служба.

Признание компанией понесенных судебных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не исключает их взыскания с налогового органа, однако при этом такие расходы должны являться «разумными» и не должны быть чрезмерными [сноска 12].

На наш взгляд, указанные критерии при определении разумности расходов не могут быть универсальными. Уровень оплаты юридических услуг определяется многими факторами, которые закладываются в их себестоимость, поэтому определять среднюю стоимость таких услуг по меньшей мере некорректно, а рыночную – сложно. Разумными должны признаваться расходы, которые сторона добросовестно понесла прежде всего с целью защиты своего нарушенного права [сноска 13] .

Отметим, что в случае выигрыша на налоговый орган можно возложить расходы не только по оплате услуг адвокатов, но и по переводу документов на русский язык (например, в спорах по экспорту), если к этим документам инспекция не предъявляла претензий в ходе проверки, а они запрошены судом дополнительно [сноска 14].

 Приведенные судебные акты свидетельствуют об общей положительной тенденции, позволяющей признавать понесенные судебные расходы в полном объеме в налоговой базе по налогу на прибыль и взыскивать их с налоговых органов в разумном, а не в символическом размере. Вместе с тем в каждом конкретном случае суд оценивает разумность расходов индивидуально исходя из презумпции наличия права выигравшей стороны на их возмещение, при отсутствии доказательств злоупотребления выигравшей стороной этим правом.

Налог на добавленную стоимость

Принятие НДС к вычету в более позднем периоде правомерно, так как не приводит к недоимке. В последние два года ВАС РФ неоднократно высказывался о возможности принять НДС к вычету в более позднем периоде[сноска15]. Основным аргументом Суда бы-ло то, что налоговая база не занижается и, следовательно, не возникает оснований для начисления налога и привлечения нало-гоплательщика к ответственности за неуплату налога.

Приведенная позиция судов позволяет налогоплательщику при «запоздании» выставленных поставщиком счетов-фактур, а также в ситуациях, когда налогоплательщик опасается принимать к вычету НДС по счетам-фактурам, содержащим дефекты, принимать налог к вычету в более позднем периоде.

Исправление счетов-фактур путем выставления новых не противоречит действующему законодательству. Возможность устранения дефектов счета-фактуры путем выставления взамен дефектного нового счета-фактуры действующим законодательством прямо не предусмотрена. Пункт 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость [сноска16] содержит общую норму о том, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Позиция, занимаемая арбитражными судами по этому вопросу, неоднозначна.

В Определении от 22.07.2008 № 9252/08 ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела в Президиум, отметив, что действующее законодательство не предусматривает возможности устранения ошибок в счетах-фактурах путем переоформления документов. При этом Суд сослался на пункт 5 статьи 9 ФЗ «О бухгалтерском учете», определяющий порядок внесения исправле-ний в первичные документы, хотя счет-фактура к таковым не относится.

Позже в Определении от 29.10.2008 № 9961/08 ВАС РФ согласился с доводами ФАС СЗО [сноска 17] о том, что в главе 21 НК РФ не установлен запрет заменять неправильно оформленный счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Именно эта позиция представляется верной, соответствующей правовой позиции КС РФ [сноска 18]  о том, что счет-фактура не является единствен-ным документом, служащим основанием для предоставления налогоплательщику вычета по НДС.

Эта позиция согласуется также с позицией о правомерности принятия к вычету НДС в том периоде, к которому он относится, при последующем внесении исправлений в этот счет-фактуру. Ведь, по сути, принципиальной разницы между исправлением счета-фактуры и его заменой нет.

Отметим, что выставление «отрицательного» счета-фактуры одновременно с кредит-нотой при предоставлении скидки также не является нарушением, поскольку по такому счету-фактуре вычет НДС не заявляется. [сноска 19]

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств не облагаются НДС. В минувшем году ВАС РФ подтвердил позицию, занимаемую окружными арбитражными судами, о том, что суммы штрафных санкций за нарушение договорных обяза-тельств не связаны с оплатой за приобретаемый товар (работу, услуги), следовательно, не облагаются НДС. В Постановлении ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 отмечено, что «суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обяза-тельств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле статьи 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат».

На наш взгляд, в этом вопросе должно быть единство правоприменения, если не возникает сомнений, что уплачиваются именно штрафы. Остается надеяться, что мнение высшей судебной инстанции будет доведено до налоговых органов, которые примут его к сведению и изменят занимаемую до сих пор позицию о включении таких сумм в налоговую базу по НДС.

***
Занимая активную роль в разрешении налоговых споров, судебные органы в 2008 г. не ограничивались формальными отве-тами, а формировали правовые позиции, имеющие прикладное значение для бизнеса, что, безусловно, повысило эффективность защиты прав налогоплательщика.
Вместе с тем перед системой арбитражных судов стоят новые задачи в налоговой сфере, связанные с обеспечением единооб-разия при применении и толковании норм налогового законодательства, ориентированием на мировой опыт, в особенности на практику ЕСПЧ, решения которого являются обязательными для России.