Пригодность объекта к использованию как одно из условий обложения налогом на имущество

А.Г. Дуюнов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»
 

Суть проблемы

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Критерии, которым должно соответствовать имущество для его признания основным средством, определены в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»¹. Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если в отношении него одновременно выполняются следующие условия:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
• объект способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.

Очевидно, что условия для признания того или иного имущества основным средством в этой норме сфор­мулированы в общем виде, без детальной расшиф­ровки.

Наименее ясным представляется последнее условие – способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.

Однако ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях к нему² не раскрывается, что следует понимать под такой способностью. Отсутствует ее расшифровка и в других актах, регулирующих вопросы бухгалтерского учета. Лишь в письме Минфина России от 16.10.2001 № 16-00-14/467 разъясняется, что способность актива приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

В целом же в вопросе о том, когда предусмотренные в ПБУ 6/01 условия считаются соблюденными, контролирующие органы исходят из того, что этот момент следует определять как момент, когда объект приведен в состояние, пригодное для использования³.

Так, Минфин России разъясняет, что «актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 4 этого Положения, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в дея­тельности организации»⁴.

Арбитражные суды в целом также исходят их того, что построенный объект не может считаться основным средством и, соответственно, облагаться налогом на имущество до тех пор, пока он не доведен до состояния, пригодного к использованию (см. текст на полях, с. 46).

В то же время при схожем подходе контролирующих и судебных органов к определению основных средств их взгляды на то, с какого момента объект следует рассматривать как пригодный к эксплуатации и какими документами это должно подтверждаться, различаются.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

Разрешение на ввод в эксплуатацию – основание для налогообложения

В пункте 1 статьи 55 Градостроительного кодекса РФ утверждается, что разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, а также соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Минфин России считает, что «разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество организаций»⁵.

То есть именно с момента получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию такой объект следует рассматривать как пригодный к использованию.

ПОЗИЦИЯ СУДОВ

Разрешение на ввод в эксплуатацию не свидетельствует о готовности объекта к использованию

Суды в большинстве случаев с подходом контролирующих органов не соглашаются, полагая, что само по себе разрешение на ввод в эксплуатацию не свидетельствует о готовности объекта к использованию. Поэтому получение такого разрешения не является безусловным основанием для исчисления налога на имущество.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что «ссылка Инспекции на статью 55 Градостроительного кодекса РФ не может быть принята, поскольку налоговым органом документально не доказана фактическая возможность эксплуатации объекта недвижимости, несмотря на наличие разрешения на ввод объекта в эксплуа­тацию»⁶.

Однако не все споры по таким вопросам рассматриваются в пользу налогоплательщиков.

В деле № А56-21007/2008 Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области апелляционная и кассационная инстанции⁷ согласились с выводом налогового органа о том, что для законченного строительством объекта, в отношении которого было получено разрешение на ввод в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности, возникли и момент постановки на учет в качестве объекта основных средств, и обязанность по уплате налога на имущество.

Более того, суды не согласились с тем, что имущество может считаться основным средством, если только оно пригодно к эксплуатации, указав, что доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия признания соответствующего актива основным средством.

Наличие противоречивой практики послужило основанием для передачи указанного дела в Прези­диум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора⁸. Судьям ВАС РФ предстояло решить, в каком случае объект следует рассматривать как основное средство:

первый вариант: если объект формально считается готовым к эксплуатации (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию в соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса РФ);

второй вариант: если объект фактически доведен до состояния готовности и возможности эксплуатации (после завершения всех работ на объекте, включая отделочные).

16 ноября Президиум ВАС РФ разрешил спор в пользу налогоплательщика (Постановление № 4451/10)⁹.

Мнение эксперта

На наш взгляд, второй вариант представляется более обоснованным, поскольку соответствует требованиям о принятии основных средств к учету по первоначальной стоимости, включающей в том числе затраты организации на доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования¹⁰.

Именно в момент фактической готовности к эксплуатации основное средство приобретает возможность способствовать притоку денежных средств, то есть может приносить экономическую выгоду (доход) в будущем. Ранее этого момента предусмотренное подпунктом «г» пункта 4 ПБУ 6/01 условие для признания имущества основным средством нельзя считать выполненным.

Более того, второй подход в полной мере соответствует и ранее высказанной ВАС РФ позиции о том, что получение документации, предусмотренной иными отраслями законодательства, но не упоминаемой в НК РФ как налогово-значимой, не имеет значения для целей исчисления налога на имущество. Например, в Постановлении Президиума от 08.04.2008 № 16078/07 Суд сделал вывод о том, что государственная регистрация права собственности не является значимым фактором для целей исчисления налога на имущество.

Наконец, именно этот подход учитывает правовую позицию Конституционного Суда РФ, неоднократно указывавшего на то, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют фактические обстоятельства по существу, а ограничиваются установлением формальных условий применения нормы, нарушается право на судебную защиту¹¹.

Вместе с тем не стоит забывать, что одного только доведения объекта основных средств до состояния пригодности к использованию недостаточно для исчисления налога на имущество.

Пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств допускается принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются.

Таким образом, пригодность объекта к использованию является необходимым, но не единственным основанием для его принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Только при соблюдении всех условий, в том числе о передаче документов на регистрацию и о фактической эксплуатации, возникает объект обложения налогом на имущество.

A. G. Duyunov
One of Conditions for Imposing Property Tax Is that the Asset Should Be Ready to Use
No tax is payable in respect of constructed property until it is recognised as ready for use. However, as yet there is no common approach to determining the date when this condition is deemed to have been complied with. The article analyses current court positions with regard to this issue.
 

Ключевые слова: «бухгалтерский учет» – «налог на имущество» – «основное средство» – «объект налогообложения» – «экономическая выгода»