Налоговое право ЕС: применение положений против избежания налогов и злоупотреблений льготами
* См. также изданную при поддержке юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» книгу: Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. – М.: Волтерс Клувер, 2006. 144 с.
Термин «положения против налоговых злоупотреблений» включает в себя достаточно большое количество механизмов, правил и мер. Многие государства – члены ЕС применяют предусмотренные национальными законодательствами общие концепции противодействия налоговым злоупотреблениям или доктрины и позиции из сложившейся судебной практики. В других странах есть специальные механизмы – например, положения о контролируемых иностранных компаниях (далее – КИК) или о недостаточной капитализации – с преимущественной целью предотвратить размывание налоговой базы. К иным видам положений против налоговых злоупотреблений относят положения о прекращении применения механизма освобождения и применении вместо него метода кредита при определенных трансграничных ситуациях (например, когда доход от иностранного источника облагается по более низкой или специальной налоговой ставке), а также положения, которые применимы в отношении пассивных инвестиций в другие страны. Необходимо заметить, что многие государства – члены ЕС используют комбинированные механизмы против налоговых злоупотреблений. Кроме того, такие положения присутствуют и в налоговых директивах ЕС.
В отношении соотносимости положений национальных законодательств и законодательства ЕС следует рассматривать два аспекта их возможного применения: в Сообществе, где применяются четыре основных принципа свободы из Договора о ЕС, и в отношении третьих стран, где применяется только принцип свободы перемещения капитала. В отдельных странах в отношении компаний – налоговых резидентов иных государств – членов ЕС косвенно возможно применение также и принципа свободы учреждения.
Понятия и принципы из практики Суда ЕС
Избежание и злоупотребление. Суд ЕС постановил, что лицо, которому законодательством ЕС предоставлены различные преимущества, может быть их лишено в случае, если оно имеет своей основной целью злоупотребление этими преимуществами. Конечно, такие случаи являются исключительными. Злоупотребления возникают, когда, несмотря на формальное соблюдение предусмотренных действующими нормами и правилами ЕС условий, цели, установленные этими нормами и правилами, не достигаются, и предприниматель намеревается получить выгоду или преимущество посредством искусственного создания условий для их получения [ сноска 1 ] . Суд ЕС уже применял названную доктрину налогового права ЕС в отношении возврата НДС при экспорте.
В сфере прямого налогообложения Судом ЕС дополнительно было указано, что необходимостью предотвращения злоупотреблений может обосновываться и оправдываться первоочередность и преимущество государственных интересов и публичного порядка при ограничении основных свобод [ сноска 2 ] . При этом понятие «избежание налогов» ограничивается «полностью искусственными механизмами-схемами (далее – схемы), нацеленными на обход (обманным путем) применения законодательства конкретного государства – члена ЕС». Для того чтобы быть законными, нормы национального законодательства должны быть пропорциональными и служить определенной цели – противодействию полностью искусственным схемам.
Полностью искусственные схемы. Для того чтобы положения против налоговых злоупотреблений были оправданными, они должны строго соотноситься с ситуациями, в которых присутствует дополнительный элемент злоупотребления. В своей сравнительно недавней практике Суд ЕС дал исчерпывающее и детальное определение критериев для установления полностью искусственных схем. В деле Cadbury [ сноска 3 ] Суд ЕС постановил, что факт учреждения может рассматриваться как экономически обоснованный коммерческой целесообразностью, когда есть объективные факторы, доступные для оценки третьим лицам (в частности, физическое существование помещений, персонала и оборудования), отражающие экономическую реальность, то есть существование организации, ведущей реальную экономическую деятельность и не являющейся только «почтовым ящиком» или «прикрытием» в виде дочерней компании [ сноска 4 ] .
В деле Thin Cap [ сноска 5 ] рассматривался вопрос о том, может ли заинтересованное государство – член ЕС установить налоговые ограничения на схемы финансирования, касающиеся зависимых компаний. Суд ЕС подтвердил, что условия и договоренности финансовых сделок между зависимыми компаниями, резидентами разных государств – членов ЕС, отклоняющиеся от тех, которые могли бы быть согласованы независимыми сторонами, подлежат обязательной оценке на предмет, является ли сделка, полностью или в части, абсолютно искусственной схемой. Национальное законодательство государства – члена ЕС является соразмерным при условии, что оно предусматривает возможность для налогоплательщика предоставить свидетельства, подтверждающие коммерческий характер используемых схем.
Суд ЕС выделил несколько факторов, которые сами по себе в отдельности не свидетельствуют о наличии злоупотребления, то есть не являются полностью искусственными схемами. Например, Суд ЕС постановил, что сам по себе факт создания дочерней компании в другом государстве не может рассматриваться в качестве искусственной схемы для избежания налогов [ сноска 6 ] . Также и факт ведения вторичным учреждением на территории другого государства деятельности, которая могла бы осуществляться на территории государства-налогоплательщика, сам по себе не должен приводить к заключению о наличии полностью искусственной схемы [ сноска 7 ] .
Суд ЕС прямо подтвердил, что с точки зрения налоговых аспектов выбор иной юрисдикции места учреждения дочерних компаний является полностью законным [ сноска 8 ] . Цель минимизации налогового бремени является действительным коммерческим аспектом до тех пор, пока использующиеся для ее достижения схемы не начинают использоваться исключительно для искусственного перераспределения доходов [ сноска 9 ] . Это правило применяется также и в отношении специальных благоприятных режимов в других государствах – членах ЕС [ сноска 10 ] . Очевидно, что положения против злоупотреблений должны полностью соответствовать правилам предоставления государственной помощи из Договора о ЕС [ сноска 11 ] .
Мониторинг их применения осуществляет Комиссия во взаимосвязи с Группой по применению Кодекса налогообложения предпринимательской деятельности (Code of Conduct Group) в Совете. Этот консультативный орган (создан в соответствии с названным Кодексом в 1998 г.), в который входят эксперты высокого уровня, дает заключения на предмет соответствия национальной налоговой политики и положений законодательства праву ЕС и т. д.
Таким образом, установление полностью искусственных схем сводится к анализу, преобладает ли существо экономической операции над ее формой. Использование соответствующих критериев в контексте положений Договора о ЕС и налоговых директив обуславливает необходимость оценки их целей и задач в сравнении с теми, на которых основываются схемы, используемые их выгодоприобретателями (налогоплательщиками).
Соразмерность. Из дел Cadbury и Thin Cap следует, что в целях определения, является ли сделка исключительно искусственной схемой, национальные положения против злоупотреблений могут предусматривать безопасные критерии определения ситуаций, при которых вероятность злоупотреблений наиболее высока [ сноска 12 ] .
Для того чтобы быть уверенным, что созданные в должных целях учреждения и заключенные в первую очередь с целью достижения коммерческих результатов сделки не будут необоснованно подвергнуты вмешательству, налогоплательщику должна быть предоставлена возможность без каких-либо ограничений представить разумные доказательства коммерческой обоснованности существования таких схем.
Применение норм против злоупотреблений в ЕС и Европейском экономическом пространстве (далее – ЕЭП)
Государства – члены ЕС должны быть способны обеспечивать эффективное функционирование своих налоговых систем и предотвращать уменьшение их налоговых баз вследствие неумышленных злоупотреблений. В то же время они должны обеспечить отсутствие необоснованных препятствий в осуществлении свобод, предоставленных физическим лицам и хозяйствующим субъектам (экономическим операторам) положениями законодательства Сообщества. Это также относится к применению положений против злоупотреблений и на территории ЕЭП в целом, за исключением случаев, когда отсутствует адекватный обмен налоговой информацией с конкретным государством – участником ЕЭП.
Вместе с тем некоторые государства для уклонения от обвинений в дискриминации распространяют применение мер против злоупотреблений в трансграничных случаях на полностью внутренние ситуации, где возможный риск злоупотреблений вообще отсутствует. Это не приносит пользы внутреннему рынку и только подрывает конкурентоспособность экономик государств – членов ЕС, что подтвердил генеральный адвокат г-н Геелход (Geelhoed) в деле Thin Cap: «…это абсолютно бесцельно и вообще контрпродуктивно для экономической эффективности» [ сноска 13 ] .
Отсутствие согласованного взаимодействия налоговых систем государств – членов ЕС может привести к непреднамеренному необложению налогами и стимулировать возникновение злоупотреблений, что подрывает справедливость и сбалансированность общеевропейского налогового законодательства.
Рассмотрим общие виды норм против злоупотреблений в налоговом законодательстве государств – членов ЕС.
Правила о контролируемых иностранных компаниях (далее – правила о КИК). Данный вид правил был впервые введен в Кодекс внутренних доходов США в 1962 году. Их основной целью является предотвращение избежания резидентными компаниями национального налогообложения посредством вывода доходов в дочерние компании, являющиеся резидентами низконалоговых юрисдикций. Предметом правил о КИК обычно являются критерии, касающиеся контроля, эффективного уровня налогообложения, деятельности и вида дохода КИК. Правила обычно предусматривают, что прибыль КИК может быть включена в прибыль материнской компании и обложена налогом на уровне последней. Согласно правилам о КИК к прибыли дочерней компании применяется иной режим налогообложения, если она является резидентом в другом государстве (что само по себе создает дискриминацию), в случае отсутствия целей, оправдывающих создание материнской компанией одного государства – члена ЕС дочерней компании в другом.
Исключая полную отмену правил о КИК или их неприменение в ЕС или ЕЭП, тем не менее необходимо следить, чтобы эти правила были нацелены только на полностью искусственные схемы. Предмет их регулирования может быть сужен посредством введения различных исключений, таких как допустимая политика распределения прибыли, освобождение от налогообложения определенных промышленных или коммерческих видов деятельности и т. д. При этом налогоплательщикам должна быть предоставлена возможность подтвердить в суде добросовестность деловых целей их сделок.
Правила о недостаточной капитализации. У государств – членов ЕС существуют различные подходы к структуре правил о недостаточной капитализации. Вместе с тем они имеют одну основу. Налоговые последствия долгового и акционерного финансирований различны. Как в национальных налоговых законодательствах, так и на уровне соглашений об избежании двойного налогообложения налоговые права государства-источника обычно более ограничены в отношении процентов, чем дивидендов. Это делает долговое финансирование значительно более привлекательным в трансграничном контексте, так как может уменьшить налоговую базу в государстве дочерней компании.
В случае полной отмены национальных правил о недостаточной капитализации или исключении сделок с займодателями (резидентами других государств – членов ЕС и ЕЭП) из сферы их действия различия в режимах резидентных дочерних компаний, в зависимости от места нахождения их материнской компании в пределах ЕС или ЕЭП, могли бы быть устранены. Следуя выводам Суда ЕС по делу Lankhorst, некоторые государства – члены ЕС, избегая обвинений в дискриминации, расширили применение своих правил о недостаточной капитализации на ситуации на национальном уровне, что нельзя признать позитивным.
В деле Thin Cap Суд ЕС подтвердил, что меры по предотвращению недостаточной капитализации сами по себе не являются недопустимыми. Их применение, однако, должно быть ограничено абсолютно искусственными схемами. Это может быть достигнуто обеспечением условий для создания таких схем долгового финансирования между зависимыми компаниями, которые могли бы быть созданы и согласованы между независимыми сторонами или имели бы иные действительные коммерческие основания.
Применение норм против злоупотреблений в отношении третьих стран
Правила о КИК определяют налоговый режим прибыли компании, контролируемой резидентом. Поскольку такие правила направлены только на резидентных акционеров с определенным влиянием на иностранную компанию (обычно на материнскую компанию в группе), в основном они регулируют деятельность компаний (а также и физических лиц) по учреждению дочерних фирм в других странах. Аналогично правила о недостаточной капитализации государств – членов ЕС нацелены исключительно на схемы группового долгового финансирования. То есть они применяются только в ситуациях, когда иностранный акционер активно участвует в деятельности резидентной дочерней компании. Таким образом, основным предметом регулирования правил о недостаточной капитализации является свобода учреждения, и, следовательно, как и в случае с КИК, они применяются строго в соответствии с положениями статьи 43 Договора о ЕС [ сноска 14 ] . Данная статья устанавливает свободу учреждения и экономической деятельности компаний государств-членов на территории ЕС без каких-либо ограничений.
Так как законодательство Сообщества не требует от государств – членов ЕС избегать дискриминации в отношении учреждения их национальных лиц за пределами Сообщества или учреждения национальных лиц третьих стран в государстве – члене ЕС [ сноска 15 ] , то и в случаях контролируемой компании или кредитора, или акционера, являющихся резидентом третьей страны, вопроса о дискриминации не возникает. Таким образом, законодательство Сообщества не налагает на государства – члены ограничений по применению правил о КИК или о недостаточной капитализации в отношении третьих стран. Вместе с тем данные ограничения могут быть предусмотрены соглашениями об избежании двойного налогообложения, договорами об ассоциированном членстве в ЕС или о сотрудничестве (например, положения о недискриминации).
Но если применение таких правил выходит за рамки сделок между компаниями группы или иным образом связанных сторон, оно должно полностью соответствовать положениям статьи 56 Договора о ЕС, которая устанавливает свободу передвижения капитала и платежей в форме запрета на их ограничения между государствами – членами ЕС и третьими странами, которые членами ЕС не являются [ сноска 16 ] . Она должна применяться исключительно в отношении полностью искусственных схем, в том числе в отношении третьих стран (за исключением ситуаций, когда отсутствует адекватный обмен налоговой информацией с третьей страной).
[ сноска 1 ] Дело Emsland-Starke, C-110/99, п. 52–53; дело Halifax, C-255/02, п. 74–75.
[ сноска 2 ] Дело Lankhorst, C-324/00, п. 37.
[ сноска 3 ] Дело Cadbury, C-196/04.
[ сноска 4 ] Там же, п. 67–68.
[ сноска 5 ] Дело Thin Cap, С-524/04.
[ сноска 6 ] Дело ICI, C-264/96, п. 26.
[ сноска 7 ] Дело Cadbury, C-196/04, п. 69.
[ сноска 8 ] Дело Cadbury, C-196/04, п. 37.
[ сноска 9 ] Дело Eurowings, C-294/97, п. 44.
[ сноска 10 ] Дело Cadbury, C-196/04, п. 36–38.
[ сноска 11 ] См. уведомление Комиссии (Commission Notice) от 11.11.1998, OJ C 384/98, п. 13.
[ сноска 12 ] См. п. 66 Решения по делу Thin Cap.
[ сноска 13 ] Там же, п. 68.
[ сноска 14 ] Дело Lasertec, C-492/04, п. 20.
[ сноска 15 ] Как отметил Суд ЕС в деле ICI (п. 35), «…при рассмотрении вопроса в отношении ситуации, которая лежит вне предмета регулирования правом ЕС, национальный суд не обязан принимать решения в соответствии с этим правом, толковать свое законодательство на предмет их соответствия праву ЕС либо применять такое законодательство…»
[ сноска 16 ] См. Решение Суда ЕС от 18 декабря 2007 г. по знаковому налоговому делу Skatteverket v. A. (Налоговое агентство Швеции против физического лица А.) об ограничении передвижения капитала между государствами-членами и третьими странами, С-101/05.
Последствия несбалансированности норм
Несовместимость нормативных положений возникает вследствие различной квалификации национальными нормами понятий заемного (debt) и собственного (equity) капиталов, из-за чего одно государство рассматривает сделку как вложение основного капитала и производит освобождение дохода по ней (распределение прибыли), а другое – как заем, предоставляя вычет для последующих выплат (проценты). В результате налогоплательщик получает налоговый вычет в одном государстве при отсутствии налогообложения в другом. Подобная ситуация возможна и при гибридных организационно-правовых формах, когда одним государством лицо рассматривается как юридическое лицо – налогоплательщик, а другим – нет. Это ведет как к двойному освобождению, так и к получению права на двойной вычет.
Оценка коммерческой целесообразности схем
Для корпоративного учреждения существуют значительные трудности в определении уровня экономического присутствия и коммерческой целесообразности схем. К объективным факторам относятся: место эффективного управления и осязаемое присутствие учреждения, принимаемый им реальный коммерческий риск. Вместе с тем явно не определено, как эти факторы могут применяться, например, к услугам по внутригрупповому финансированию или к холдинговым компаниям, чьи виды деятельности вообще не требуют значительного физического присутствия.
Вопрос противодействия полностью искусственным механизмам и схемам в налогообложении стоит перед государствами Евросоюза достаточно остро. Опираясь на практику Суда ЕС, автор анализирует соотносимость и соразмерность норм национальных законодательств и европейского права, посвященных предотвращению налоговых злоупотреблений*
Ключевые слова: зарубежный опыт, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, налоговая льгота, избежание двойного налогообложения, страны ЕС
