Сервисный договор с условием внесения абонентской платы: налоговые риски

С.В. Савсерис,
партнер, канд. юрид. наук

И.М. Трегубов,
юрист
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»

Возможная ситуация

Сервисная компания предлагает налогоплательщику полный комплекс услуг, связанных с содержанием офисного здания, в том числе: уборка задний и помещений, уборка территории, ремонт зданий, облагораживание прилегающей территории и т. д.

При этом очевидно, что не все виды услуг будут оказываться равномерно: одни – будут сезонными работами (уборка снега, стрижка газонов), другие – выполняться по мере надобности (дезинфекция, дезинсекция), некоторые, возможно, не каждый год (ремонт зданий и сооружений).

Для воплощения указанного проекта в жизнь с cер­висной компанией заключается договор на оказание услуг по общему поддержанию хозяйственной деятельности налогоплательщика. Определяется ряд объектов и функций, которые должны поддерживаться на определенном уровне (здания должны быть в отличном состоянии, прилегающая территория – чиста и облагорожена, помещения – убранными, работники – накормленными и доставленными от и до рабочего места и т. д.). В договоре устанавливается абонентская плата – фиксированный ежемесячный платеж.

Критерий оценки качества оказания услуг – надлежащее поддержание соответствующих объектов, функций. Предполагается, что акт предоставленных услуг будет содержать информацию не о конкретных выполненных услугах, а о том, что хозяйственная деятельность предприятия поддерживается на определенном в договоре уровне.

Оценим уровень налоговых рисков, возникающих в результате реализации такого договора.

Налоговые риски

Нормами Гражданского кодекса РФ допускается твердая цена услуг по договору оказания услуг.

Однако с налогово-правовой точки зрения, на наш взгляд, допустимо признавать для целей налогообложения в качестве расхода абонентскую плату за оказываемые услуги.

Минфин России признает правомерность уменьшения налоговой базы на расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров с фиксированной (абонентской) оплатой (даже в периодах, когда налогоплательщик услугой не пользовался)¹.

Тем не менее анализ правоприменительной практики позволяет сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации существуют риски возникновения споров с налоговыми органами в связи со следующими обстоятельствами:

• возможность сравнения объемов выполняемых работ в разных периодах;
• возможность претензий относительно документальной подтвержденности факта оказания услуг.

Оценка и пути снижения рисков

Сравнение объемов оказываемых услуг в разных перио­дах. Налоговый орган, имея возможность сопоставить объем выполняемых работ в разных месяцах, может прий­ти к следующим выводам:

об отклонении цены за оказанные услуги более чем на 20% в тех периодах, когда услуги были оказаны в меньшем объеме при равном размере оплаты (налоговый орган будет руководствоваться ст. 40 НК РФ);

о неоказании в этих периодах услуг в части уменьшения по сравнению с другими периодами.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа по одному из дел² признал правомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на том основании, что в отдельно взятом периоде налогоплательщик включил в налоговую базу расходы на оплату услуг в полном объеме, притом что фактически услуги оказывались в меньшем объеме. Основанием для такой квалификации послужил вывод суда о том, что по условиям договора была предусмотрена не общая оплата за услуги, а оплата за каждый вид выполненных работ в определенной сумме.

Наши юридические³ рекомендации касаются формулировок условий договора. Из текста договора должно однозначно следовать, что:

• предмет договора – это оказание комплексной услуги по поддержанию соответствующих объектов в надлежащем состоянии, выполнению оговоренных функций на определенном качественном уровне;
• предусмотренная договором оплата однородна и установлена за единую услугу в целом, а не является суммой, состоящей из совокупности цен за набор отдельных видов действий. Необходимо указать, что оплата услуги не зависит от объема выполняемых работ в отдельно взятых месяцах.

В подтверждение эффективности таких мер можно сослаться на позицию 13-го Апелляционного арбитражного суда⁴: «…когда в соответствии с условиями договора оплата установлена в виде ежемесячных платежей независимо от объема услуг, оснований для определения конкретной стоимости различных видов услуг и их взыскания нет».

К техническим мы можем отнести рекомендации по «укрупнению» периодов, в которых оказывается услуга, и самих оказываемых услуг (см. текст на полях, с. 42).

Документальная подтвержденность факта оказания услуг.Налоговый орган может прийти к выводу о документальной неподтвержденности факта оказания услуг в связи с тем, что в актах передачи услуг не раскрыты содержание хозяйственных операций (конкретных видов выполненных работ) и их количественные характеристики.

Как правило, для подтверждения такой позиции налоговый орган ссылается на статью 9 Закона о бухучете⁵, в соответствии с которой все хозяйственные операции организаций должны оформляться оправдательными документами (см. текст на полях, с. 43). В ряде случаев эта позиция налоговых органов поддерживается судами⁶.

В связи с этим мы рекомендуем «укрупнить» оказываемые налогоплательщику услуги, не исключая указания в документе содержания хозяйственной операции и ее измерителей. В таких случаях, по нашему мнению, отрицательная для налогоплательщиков судебная практика не может быть применена.

Добавим, что, поскольку данный риск возникает вследствие применения мер, направленных на устранение первого из обозначенных нами рисков, налогоплательщику необходимо выработать такие механизмы его снижения (устранения), которые бы не затрагивали эффективности ранее высказанных рекомендаций.

Меры, направленные на устранение первого риска, приоритетны, поскольку значение дефектов оправдательных документов, если они будут предметом налогового спора, может быть существенно снижено доказыванием самого факта оказания услуги. Претензии налогового органа могут быть признаны формальными, не затрагивающими существа отношений.

Для снижения вероятности предъявления претензий по поводу документальной подтвержденности необходимо выполнить следующие рекомендации:

• согласовать в договоре форму акта передачи услуг без указания конкретных видов работ и в тексте договора (в приложении к нему) привести перечень всех видов работ, которые будут выполняться в рамках договора. При этом перечень конкретных (элементарных) работ (услуг) должен быть открытым (с оговоркой, что исполнитель самостоятельно принимает решение о выполнении тех или иных работ для достижения поставленной перед ним задачи). Это не позволит налоговым органам утверждать, что стороны согласовали определенные виды работ, которые в обязательном порядке будут регулярно выполняться и поэтому стороны имели возможность их указывать в актах;
• регулярно получать от исполнителя подробные отчеты о фактически выполненных работах (оказанных услугах). Полагаем, что получение таких отчетов возможно по годовым (ежеквартальным) запросам налогоплательщика. В случае возникновения спора с налоговым органом эти отчеты могут быть представлены налогоплательщиком в подтверждение того, что был выполнен существенный объем реальных работ (услуг).

С учетом положительной позиции Минфина России и судебной практики, в том числе на уровне ВАС РФ, на наш взгляд, степень вероятности возникновения спора с налоговым органом по первому основанию не выше 30%, по второму – не выше 45%. Вероятность разрешения спора в суде в пользу налогоплательщика – не ниже 75%.

S.V. Savseris, I.M. Tregubov
A Subscription-Based Service Agreement: Tax Risks
When companies receive offers to sign a subscription-based service agreement, they should take into account not only possible savings (a large quantity of services at a fixed price), but also tax risks. The recommendations of our authors who are experience practitioners will help you to find the right solution.

Ключевые слова: «налоговый риск» – «договор» – «абонентская плата» – «услуги» – «расходы» – «документальное подтверждение»