Ответственность за непредставление аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности

Е.В. Овчарова,

Е.Г. Лазарева, 

Авторы статьи доказательно опровергают распространенное мнение о том, что непредставление в установленный срок в налоговый орган аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности влечет административную ответственность

Предмет полемики

На практике должностные лица организаций привлекаются к административной ответственности по части 1 статьи 15.6 КоАП РФ за непредставление аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности. В юридической литературе нет единого мнения о том, является ли непредставление аудиторского заключения в налоговый орган основанием для административной ответственности.

Позиция оппонентов

Отдельные специалисты высказывают мнение о том, что в российском законодательстве существуют нормы, уста­навливающие административную ответственность организаций за непредставление в налоговый орган аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности. Ряд авторов [ сноска 1 ] считают, что поскольку аудиторское заключение представляется в составе годовой бухгалтерской отчетности, отсутствие данного документа можно квалифицировать по части 1 статьи 15.6 КоАП РФ как непредставление в налоговый орган оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Позиция налоговых консультантов

По нашему мнению, непредставление в налоговый орган в установленный срок аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности не образует состава административного правонарушения и не является основанием для административной ответственности.

Полагаем, что непредставление в установленный для представления бухгалтерской отчетности срок аудиторского заключения в налоговый орган не может быть квалифицировано по части 1 статьи 15.6. КоАП РФ.

Исходя из диспозиции части 1 статьи 15.6 КоАП РФ основанием для привлечения к ответственности является непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок, отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Аудиторское заключение не является документом, необходимым для осуществления налогового контроля, и срок его представления в налоговый орган установлен законодательством о бухгалтерском учете, а не о налогах и сборах (см. текст на полях, с. 56).

Админи стративная  Ответственность по ч. 1 ст. 15.6  КоАП РФ

В соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в налоговые органы в установленный законодательством о налогах и сборах срок оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, влечет наложение административного штрафа на должност­ных лиц в размере от 300 до 500 руб.

Бухгалтерская отчетность не относится к документам, необходимым для налогового контроля

Поскольку Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон «О бухгалтерском учете») относится к законодательству о бухгалтерском учете и не относится к законодательству о налогах и сборах [ сноска 2 ] , то годовая бухгалтерская отчетность, в том числе и предоставляемое в ее составе аудиторское заключение, не являются документами или сведениями, необходимыми для осуществления налогового контроля.

Такими документами являются документы налогового учета и налоговой отчетности – налоговые декларации, первичные и аналитические документы налогового учета, а именно: первичные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, и налоговые регистры.

Полномочия налоговых органов по налоговому контролю регулируются главой 14 части первой НК РФ «Налоговый контроль».

Требование о ведении налогоплательщиками налогового учета содержится в главе 25 части второй НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Статья 313 НК РФ определяет налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования сумм доходов и расходов, сумму налоговой задолженности и другие. Данные налогового учета, сформированные на основании первичных документов налогового учета, систематизируются в аналитических налоговых регистрах.

Налоговый контроль – это осуществляемый долж­ност­ными лицами налоговых органов контроль со­блю­дения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Основным способом налогового контроля являются налоговые проверки: камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК РФ).

Остальные формы налогового контроля – в частности, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий – используются в качестве вспомогательных методов в целях сбора доказательств по выводам, которые содержатся в актах налоговых проверок.

При этом проверкой данных учета и отчетности в контексте статьи 82 НК РФ является проверка данных налогового учета и налоговой отчетности, а именно: налоговых деклараций, а также первичных и аналитических документов налогового учета.

Аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»).

Состав бухгалтерской отчетности

Согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете» бухгалтерская отчетность состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
• аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительной записки.

Возникновение обязанности проводить ежегодную обязательную аудиторскую проверку обусловлено спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций, большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, то есть такими обстоятельствами, которые в целях защиты прав и законных интересов других лиц требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится, в частности, если:

• организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• является кредитной организацией и т. п.;
• объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации за год, предшествовавший отчетному, превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб.;
• в иных случаях, установленных федеральными законами.

Непредставление (несвоевременное представление) документов только для налогового контроля

Основанием для привлечения к ответственности по части 1 статьи 15.6 КоАП РФ является нарушение требований к налоговому контролю, установленных налоговым законодательством, то есть вытекающих из сферы налоговых правоотношений. Представление в налоговые органы аудиторского заключения в составе бухгалтерской отчетности и сроки его представления регулируются законодательством о бухгалтерском учете, и само аудиторское заключение не относится к документам, необходимым для осуществления налогового контроля.

Поэтому квалификация по части 1 статьи 15.6 ­КоАП РФ непредставления аудиторского заключения в налоговый орган в установленный для представления бухгалтер­ской отчетности срок, по нашему мнению, является неправильной.

Это подтверждается также наличием в статье 15.11 КоАП РФ специальной нормы об административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. 

Грубое нарушение правил бухучета

Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, влечет наложение административного штрафа на должност­ных лиц в размере от 2 до 3 тыс. руб.

При этом в примечании к данной норме раскрывается, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

• искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
• искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Несвоевременное представление аудиторского заключения не является грубым нарушением правил бухучета

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 Закона «О бухгалтерском учете» формы бухгалтерской отчетности организаций утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Аудиторское заключение не относится к формам бухгалтерской отчетности в контексте, применимом к диспозиции статьи 15.11 КоАП РФ, поскольку не составляется по унифицированной форме, содержащей статьи и строки, определяемые в числовом выражении.

На основании статьи 6 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. Поста­новлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696) ауди­торское заключение, помимо сведений об аудиторе и аудируемом лице, содержит мнение аудитора о достоверности либо недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации.

Несвоевременное представление или непредставление аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности не приводит к искажению не менее чем на 10% ни сумм начисленных налогов и сборов, ни любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности. Следовательно, такое деяние не является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а в статье 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность только за грубое нарушение указанных правил.

Считаем, что при таких обстоятельствах отсутствует объективная сторона состава административного правонарушения, предусмотренного статьей 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ. Следовательно, непредставление аудиторского заключения в налоговый орган в установленный для представления бухгалтерской отчетности срок не может быть квалифицировано по статье 15.11 КоАП РФ.

По нашему мнению, административная ответственность за несвоевременное представление или непредставление аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности не предусмотрена Кодексом РФ об административных правонарушениях (ни в ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, ни в ст. 15.11 КоАП РФ), не наступает и не может применяться.

Выводы

1. Квалификация непредставления аудиторского заключения в налоговый орган в установленный для представления бухгалтерской отчетности срок по части 1 статьи 15.6 КоАП РФ неправильна, так как аудиторское заключение не является документом, необходимым для осуществления налогового контроля, и срок его представления в налоговый орган установлен законодательством о бухгалтерском учете, а не о налогах и сборах.

2. Непредставление аудиторского заключения в налоговый орган в установленный для представления бухгалтерской отчетности срок не может быть квалифицировано по статье 15.11 КоАП РФ, так как не является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, поскольку в указанной статье предусмотрена административная ответственность только за грубое нарушение указанных правил.

3. Непредставление в установленный срок аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган не образует состава административного правонарушения и не является основанием для административной ответственности.

[ сноска 1 ] См., например: Букач Е. Обязательная аудиторская проверка // Новая бухгалтерия. 2007. № 12; Музыченко А. Обязательное аудиторское заключение при сдаче годовой отчетности // АКДИ «Экономика и жизнь». 2003. № 3; Юсков М. Обязательный аудит: ответственность за уклонение от проведения либо препятствование проведению // Аудиторские ведомости. 2004. № 2. 

[ сноска 2 ] См. п. 1 ст. 1 НК РФ, ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете».

Ключевые слова: отчетность, административное правонарушение, привлечение к ответственности, представление документов