Отдельные вопросы налогового учета лизинговых операций
В текущей работе налогового юриста возникает много вопросов, при разрешении которых без помощи специалиста в бухучете и налогообложении не обойтись. Мы решили опубликовать ответы на актуальные вопросы по теме лизинга. Их подготовка осуществлялась совместно юристом и аудитором
Порядок отражения в учете расходов на монтаж оборудования, являющегося предметом лизинга
Если монтаж оборудования, являющегося предметом лизинга, выполняется лизингополучателем непосредственно или силами подрядчика, порядок учета расходов на монтаж определяется следующим образом.
Норма пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее по тексту – Закон) обязывает лизингодателя предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества, из чего следует вывод, что состояние лизингового имущества устанавливается условиями договора. Это значит, что если условиями договора лизинга будет определена поставка оборудования в демонтированном виде или оборудования, которое подлежит монтажу в составе единого рабочего комплекса – к примеру, оборудование связи, подлежащее монтажу в единую сеть, – то предметом лизинга будет оборудование, требующее монтажа.
В этом случае в договоре должен быть четко определен порядок осуществления расходов на монтаж оборудования, являющегося предметом лизинга. От того, кто – лизингополучатель или лизингодатель – в соответствии с договором осуществляет такие расходы, зависит порядок их учета.
Если договором лизинга будет предусмотрено, что расходы по монтажу оборудования осуществляет лизингополучатель, лизингодатель не сможет учесть такие расходы в первоначальной стоимости лизингового имущества (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). В таком случае, следуя изложенному в НК РФ общему порядку учета лизингового имущества, если по условиям договора лизинга оборудование учитывается на балансе лизингополучателя, то для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга определяется лизингополучателем в сумме расходов лизингодателя. Для этого лизингодатель должен представить лизингополучателю документы, содержащие информацию о первоначальной стоимости объекта лизинга, в том числе договор лизинга, спецификацию, платежное поручение и акт приемки-передачи лизингового оборудования.
При этом лизингополучатель, который в соответствии с условиями договора лизинга осуществил собственными силами или силами подрядных организаций монтаж полученного в лизинг оборудования, учитывает такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, и с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (ст. 272 НК РФ). А если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора.
Аналогичный вывод содержится в ответах специалистов Минфина России на вопросы налогоплательщиков [ сноска 1 ] .
Если оборудование находится на балансе лизингодателя и монтаж оборудования осуществляется лизингодателем, то компенсацию расходов лизингополучателем можно учесть в составе единого лизингового платежа. При этом выделение в составе лизингового платежа части, приходящейся на монтаж оборудования, будет неправомерным, что подтверждается судебной практикой [ сноска 2 ] .
Договором лизинга может быть согласовано, что работы по монтажу лизингодателем лизингового оборудования являются частью лизингового платежа.
Признание в качестве расходов лизинговых платежей по не введенному в эксплуатацию оборудованию
Что касается признания таких платежей в качестве расхода по налогу на прибыль, то в пункте 3 статьи 28 Закона указано, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, если договором лизинга предусмотрена обязанность по уплате лизинговых платежей до начала эксплуатации оборудования, то есть с момента его передачи, а обязанность по монтажу возложена на лизингополучателя, то у него с момента такой передачи возникает обязанность по уплате таких платежей. То есть расходы в виде лизинговых платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии соблюдения пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Положения Налогового кодекса РФ не ставят признание расходов по уплате лизинговых платежей в зависимость от ввода в эксплуатацию лизингового имущества. По мнению специалистов Минфина России, в случае если предмет лизинга не введен в эксплуатацию вследствие необходимости его доводки до состояния, пригодного для использования, лизинговые платежи учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли [ сноска 3 ] .
Учет расходов при длительном ремонте
Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае проведения длительного ремонта лизингового оборудования, необходимого для поддержания основных средств в рабочем состоянии, несмотря на временную невозможность использования оборудования в деятельности, направленной на получение дохода (письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@).
Передача неисключительных прав на программное обеспечение (ПО) вместе с лизинговым оборудованием
Работа оборудования без ПО невозможна, поэтому правовой аспект и учет передачи лизингополучателю неисключительного права на программное обеспечение вместе с лизинговым оборудованием очень важен.
Возможен вариант, когда по лицензионному соглашению неисключительное право лизингополучателю передает не лизингодатель, а продавец. Оплата в этом случае учитывается в цене договора лизинга.
Если же неисключительное право на ПО лизингополучателю передает лизингодатель, то считаем возможным учитывать в составе первоначальной стоимости полученного в лизинг оборудования всю сумму, подлежащую уплате лизингодателю как лицензиату за предоставленное им неисключительное право. При этом обращаем внимание, что такой учет приведет к увеличению суммы налога на имущество. Однако этого можно избежать, выделив в договоре в качестве отдельного обязательства уплату суммы лицензионных платежей, для того чтобы в последующем после ввода в эксплуатацию оборудования отражать причитающиеся к уплате суммы платежей в составе соответствующих расходов на производство и реализацию (подп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ).
Если неисключительное право на ПО лизингополучателю передает не лизингодатель, а третье лицо – обладатель исключительного права, к примеру, продавец оборудования, то обязательства по уплате лицензионных платежей у лизингополучателя напрямую возникают перед этим третьим лицом, а не перед лизингодателем. Лизингодатель в данном случае не несет расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение для его передачи с лизинговым оборудованием. Соответственно, в составе лизинговых платежей лицензионные платежи не могут быть учтены.
В таком случае лизингополучатель должен разграничить свои обязательства. При этом расходы лизингополучателя на установку программного обеспечения, его настройку и прочие расходы не могут быть учтены в первоначальной стоимости такого оборудования до даты ввода его в эксплуатацию.
Расходы на уплату лицензионных платежей будут учитываться в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
Расходы на установку, настройку и прочие затраты в связи с установкой такого программного обеспечения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта 1 статьи 272 НК РФ.
В свою очередь, если в заключенном договоре не предусмотрен срок использования программы, затраты на ее приобретение могут быть включены налогоплательщиком в состав расходов единовременно в момент оплаты по договору. Этот вывод подтверждается судебной практикой [ сноска 4 ] .
Учет расходов при переносе отдельных элементов оборудования с одного вида имущества на другое
Нередко возникает необходимость переноса отдельных элементов оборудования – например, электронных плат – с собственного на лизинговое имущество (оборудование) или между лизинговым имуществом, полученным по разным договорам. Возникает вопрос: можно ли осуществлять подобные действия и как правильно их отражать в учете?
Если в договоре лизинга отсутствует запрет на совмещение отдельно переданных предметов с иными объектами основных средств, как собственными, так и полученными лизингополучателем по иным договорам, лизинговым или другим, то формально нет запрета на сбор из таких предметов отдельных сложносочлененных объектов [ сноска 5 ] . Входящие в состав таких объектов отдельные предметы (в том числе полученные и по договору лизинга), сроки полезного использования которых существенно отличаются, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 [ сноска 6 ] могут быть учтены как самостоятельный инвентарный объект.
Если требуется извлечение основного средства из сложносочлененного объекта с последующим монтажом в другой сложносочлененный объект, то в данном случае происходит внутреннее перемещение инвентарного объекта. На объект оформляется накладная по форме № ОС-2, а данные о перемещении объекта вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета по форме ОС-6 и ОС-6Б в соответствии с «Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств» [ сноска 7 ] .
В бухгалтерском учете лизингополучателя дополнительные записи необходимы только в том случае, если учет основных средств организован не только по инвентарным номерам, но и в разрезе сложносочлененных объектов и мест их расположения.
Налоговые риски при неравномерном распределении лизинговых платежей по графику
Позиция Минфина России по этому вопросу формировалась неоднозначно, а судебной практики до настоящего времени пока не сложилось.
Позиция Минфина России
В письме от 15.10.2008 № 03-03-05/131 указано, что при неравномерном графике уплаты лизинговых платежей лизингополучатель признает расходы в виде лизинговых платежей в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ исходя из размера платежей и сроков в соответствии с утвержденным графиком. А лизингодатель на основании подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями договора либо на последний день налогового периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком.
В более ранних письмах Минфина России от 31.05.2007 № 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/248 и от 10.11.2006 № 03-03-04/1/752 можно обнаружить иную позицию: доходы в виде лизинговых платежей признаются лизингополучателем равномерно, даже если договором предусмотрен неравномерный график (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Введенный Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в статью 272 НК РФ пункт 8.1 предусматривает для лизингодателя возможность признания в качестве расхода затрат на приобретение переданного в лизинг имущества в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Исходя из названных условий и с учетом равнозначного момента определения дохода для лизингодателя и расхода для лизингополучателя можно сделать вывод, что у лизингополучателя расход будет признаваться в сумме выставленных ему лизингодателем лизинговых платежей в соответствии с установленным договором графиком их уплаты.
Применение к расходам в виде лизинговых платежей принципа равномерного распределения на весь срок действия договора некорректно, так как лизинговый платеж в соответствии с графиком платежей предполагает оплату стоимости услуг лизингодателя за конкретный период, оказанная услуга потребляется в конкретный период и не может быть растянута во времени.
В соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона о лизинге размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.
Согласно установленному пунктом 4 статьи 421 ГК РФ принципу свободы договора и положениям статьи 424 ГК РФ стороны вольны в выборе цены договора и определении порядка ее уплаты; исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре.
Данная позиция подтверждается, в частности, ситуацией с «отрицательными» лизинговыми платежами.
Учет при «отрицательных» лизинговых платежах
В случае, когда лизинговые платежи распределяются неравномерно по времени, может возникнуть ситуация, при которой сумма лизингового платежа составит «отрицательную» величину для целей налога на прибыль. Так, если применяется метод «уменьшающихся» платежей, то в первые месяцы договора лизинга лизингополучатель относит на затраты всю сумму лизинговых платежей, уменьшенную на сумму амортизационных отчислений, в последующие месяцы величина лизинговых платежей может быть меньше суммы амортизационных отчислений. Если же лизингополучатель будет продолжать включать в состав расходов амортизационные отчисления до окончания договора лизинга, то расходы, одинаковые по своему экономическому содержанию, повторно могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль, что недопустимо в налоговом законодательстве. Поэтому на возникшую «отрицательную» величину необходимо скорректировать величину начисленных амортизационных отчислений.
Определение выкупной цены предмета лизинга и учет его выкупной стоимости у лизингополучателя
Необходимость определения условиями договора лизинга выкупной величины лизингового имущества является предметом многочисленных дискуссий и судебных решений.
По мнению налоговых органов и Минфина России, для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (ст. 270 НК РФ). Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, для целей налогообложения прибыли не учитывается (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) [ сноска 8 ] .
Если же в соответствии с условиями договора лизинга выкупная цена включена в общую сумму лизинговых платежей, стороны для правильного применения положений главы 25 НК РФ должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты [ сноска 9 ] .
В письме Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04 обращено внимание на то, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договоров аренды и купли-продажи. По мнению министерства, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.
В то же время арбитражная практика идет по другому пути, и большинство судов по данному вопросу высказываются в пользу налогоплательщиков. Исходя из норм Закона, суды делают вывод о том, что лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, поэтому может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией, в полной сумме. Выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав расходов неправомерны [ сноска 10 ] .
В отношении перехода права собственности на лизинговое имущество отметим, что его условия могут быть как предусмотрены договором, так и напрямую вытекать из Закона. Если договор лизинга содержит условие перехода права собственности по истечении срока договора с оговоркой о выплате всей суммы лизинговых платежей, такого условия достаточно, чтобы предмет лизинга перешел в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга. Заключение дополнительного соглашения не требуется. В данном случае на момент завершения договора лизинга встанет вопрос о документальном оформлении передачи лизингового имущества в собственность лизингополучателю.
Согласно статье 624 ГК РФ в договоре аренды (лизинга) может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, которая может быть учтена в составе лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона).
По мнению налоговых органов, после уплаты всех лизинговых платежей стороны договора должны заключить договор купли-продажи предмета лизинга [ сноска 11 ] . По нашему мнению, такой подход не соответствует установленным Законом положениям.
Положения статьи 15 Федерального закона о лизинге, на которые, как правило, ссылаются налоговые органы, указывают на необходимость заключения договора купли-продажи между лизингодателем и поставщиком лизингового имущества. Однако обязанности по заключению договора купли-продажи на предмет лизинга между лизингополучателем и лизингодателем Законом не предусмотрено.
Наличие или отсутствие обязанности по заключению договора купли-продажи регулируется только Гражданским кодексом РФ, согласно которому в самом договоре могут быть определены и момент перехода права собственности, и условия перехода, то есть договор лизинга может содержать элементы договора купли-продажи.
Отражение стоимости предмета лизинга в актах приема-передачи и в счете-фактуре
Если условиями договора не определена выкупная стоимость предмета лизинга, то возникает вопрос, какую стоимость отражать в актах приема-передачи и в счете-фактуре.
По нашему мнению, на момент полной уплаты всей предусмотренной договором суммы лизинговых платежей стороны могут оформить акт приема-передачи оборудования с указанием в нем общей суммы лизинговых платежей. Эту сумму лучше разбить на составляющие. При этом первоначальная стоимость лизингового оборудования будет включать в себя:
- цену его приобретения у поставщика и иные расходы по доставке и доведению оборудования до пригодного к эксплуатации состояния, которые лизингодатель понес за свой счет и которые обязан справочно предоставить лизингополучателю для принятия имущества к налоговому учету;
- вознаграждение лизингодателя, предусматривающее связанные с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В акте приема-передачи также можно указать сумму начисленной амортизации по данным налогового учета лизингополучателя (если он учитывал оборудование на балансе), а также сумму лизинговых платежей, уплаченных лизингополучателем.
Такой акт приема-передачи будет свидетельствовать о полном расчете сторон по своим обязательствам и об отсутствии у лизингополучателя обязательств по дополнительным выплатам, в том числе в виде выкупной цены предмета лизинга. Оснований для выставления счета-фактуры при указанных обстоятельствах не возникает, так как указывать в счете-фактуре нулевую стоимость некорректно. При этом право на вычет НДС в части выкупной стоимости имущества, включенной в лизинговый платеж, как указано ранее, возникает у лизингополучателя в момент получения счета-фактуры от лизингодателя, в котором указана сумма лизингового платежа, уплаченного на протяжении всего действия договора.
Вариант для «осторожных» налогоплательщиков
Установить любую минимальную выкупную цену предмета лизинга – к примеру, до 10 000 руб. При этом, конечно, возникает риск применения налоговым органом ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой для целей налогообложения цена выкупа предмета лизинга должна определяться как рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. Однако доказать, что цена выкупа лизингового имущества не соответствует рыночной и что, соответственно, занижен налог на имущество, налоговому органу будет непросто.
Установление выкупной цены возможно двумя способами – при заключении договора или путем оформления дополнительного соглашения. Если выкупная стоимость будет выделена изначально и включена в состав лизингового платежа, то в части выкупной стоимости лизинговый платеж будет считаться авансом до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При этом право на вычет НДС в части выкупной стоимости имущества, включенной в лизинговый платеж, возникает у лизингополучателя в момент получения им счета-фактуры от лизингодателя с указанием в нем суммы лизингового платежа на протяжении всего действия договора лизинга. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 07.07.2006 № 03-04-15/131, в котором налогоплательщикам разрешено при наличии счета-фактуры принимать к вычету налог без соблюдения дополнительных условий.
Если выкупная стоимость будет оформлена отдельным дополнительным соглашением, то на момент перехода права собственности лизингодатель обязан будет выписать счет-фактуру.
И в первом, и во втором случаях выкупная стоимость подлежит отражению в акте приема-передачи оборудования на дату перехода права собственности.
[ сноска 1 ] См., например: письма Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/215 и от 30.12.2005 № 03-03-04/1/473.
[ сноска 2 ] См., в частности, Постановление ФАС ПО от 10.10.2007 по делу № А49-2697/2007.
[ сноска 3 ] См., например, письмо Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/397.
[ сноска 4 ] См., например, Постановление ФАС СЗО от 09.01.2007 по делу № А56-948/2006.
[ сноска 5 ] Такие объекты представляют собой отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Обычно они имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
[ сноска 6 ] Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
[ сноска 7 ] Утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7.
[ сноска 8 ] См., например: письма
Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/576, от 11.07.2006 № 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392 и др.
[ сноска 9 ] См., например, письмо
Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648.
[ сноска 10 ] Такие выводы подтверждаются арбитражной практикой. См., например: постановления ФАС МО от 21.01.2008 по делу № КА-А40/13000-07 (в суде первой инстанции № А40-2735/07-129-22), ФАС ПО от 25.03.2008 по делу № А55-12502/07, ФАС ЗСО от 19.02.2007 по делу № Ф04-386/2007(31337-А27-26) (в суде первой инстанции № А27-12043/2006-6), ФАС ВВО от 13.06.2007 по делу № А29-7407/2006а.
[ сноска 11 ] См. письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35846@.
Ключевые слова: выкупная цена, платеж, риск, эксплуатация, лизинг, налоговый учет, расходы, налог на прибыль, счет-фактура
