Особенности определения в целях налогообложения расходов банка при уплате налога на прибыль

Банк, как и любая другая организация, уплачивает налог на прибыль. При этом законодательство о налогах и сборах, помимо общих норм, регулирующих налогообложение, содержит специальные нормы, касающиеся исчисления налога банками. В статье рассмотрены отдельные методологические вопросы определения расходов банка с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ

В Налоговом кодексе РФ существует несколько норм, посвященных налогообложению банков. Появление ­статьи 291 НК РФ вызвано тем, что ряд юридических операций, включаемых в понятие «банковская деятельность», исключительны, то есть могут осуществляться только банками. Соответственно, появляется группа расходов, присущих только этим юридическим лицам, что и обуславливает выделение этих расходов в отдельную статью.

При этом в первую очередь встает вопрос о соотношении статей 291 и 254–269 Налогового кодекса РФ, устанавливающих общие правила учета расходов при исчислении налога на прибыль. Для ответа на этот вопрос обратимся к формулировкам норм НК РФ. Так, согласно пункту 3 статьи 253 НК РФ «особенности определения расходов банка… устанавливаются с учетом положений статьи 291 НК РФ».  В пункте 1 статьи 291 НК РФ говорится, что «к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254–269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254–269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 291 НК РФ».

Из изложенного видно, что положения статей 291 НК РФ надо рассматривать как уточнения и дополнения к общим статьям главы 25 НК РФ, регулирующим порядок определения расходов. При этом нормы иных статей, определяющих порядок учета тех или иных расходов, также применяются в отношении деятельности банков, поскольку банк является участником всех тех общественных отношений, в ходе которых производятся расходы, предусмотренные нормами статей 254–269 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что нормы статей 291 НК РФ, во-первых, дополняют перечень статей 254–269 НК РФ, а во-вторых, устанавливают особенности для некоторых расходов, предусмотренных указанными статьями, связанные со спецификой банковской деятельности.

Так, к примеру, к расходам банков относятся проценты по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, межбанковским кредитам, иным обязательствам банка перед клиентами. Данный вид расходов присущ именно банкам, так как их деятельность строится на использовании привлеченных во вклады денежных средств физических и юридических лиц, и такое привлечение обязательно связано с выплатой процентов.

Одновременно банки, так же как и другие организации, являются работодателями. Соответственно, их расходы, связанные с оплатой труда работников, выплатой им компенсаций,  командировочных и иные, определяются на основании общих норм статьи 255 НК РФ.  

Отдельно следует обратить внимание на нормы статьи 291 НК РФ, устанавливающие особенности определения некоторых расходов. Указанные особенности для банка будут применяться только тогда, когда они прямо предусмотрены статьей 291 НК РФ. Во всех остальных случаях отнесение на расходы должно происходить с учетом норм статей 254–269 НК РФ. К примеру, в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ предусмотрен расход для банков в виде процентов по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических, как российских, так и иностранных, лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах; по межбанковским кредитам и овердрафтам. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При этом сумма таких процентов исчисляется по общему правилу в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Однако в подпункте 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ прямо предусмотрено, что проценты, установленные этим подпунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договора.

Положения подпункта 20.2 пункта 2 статьи 291 НК РФ указывают, что в качестве расходов могут быть учтены «суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками». Смысл указанной нормы заключается в том, что обусловленным является именно страхование банками рисков смерти или инвалидности заемщика. При невыполнении условия о компенсации заемщиком соответствующих расходов последние не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Указанную особенность законодатель установил как раз для банков.

Однако процитированная норма не распространяется на все заключаемые банками договоры страхования в принципе. Таким образом, расходы, связанные с иными формами страховых продуктов, применяемых банками в своей деятельности, могут быть учтены, если они экономически обоснованны и документально подтверждены, то есть соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. На наш взгляд, правомерно будет учесть в составе расходов затраты на страхование рисков хищения денежных средств с карточных счетов своих клиентов. Указанные расходы экономически оправданы, так как наличие страхового покрытия для денежных средств на карточных счетах делает услуги банка более привлекательными и способствует увеличению числа клиентов. Кроме того, как правило, услуга по страхованию оплачивается клиентом банку. Связь применения страховых продуктов с банковской деятельностью является очевидной, так как страхуется риск хищения денежных средств на банковском счете, а ведение счетов в силу пункта 3 статьи 5 Закона о банках относится к банковским операциям, осуществлять которые могут только кредитные организации.

Также, на наш взгляд, не входят в сферу подпункта 20.2 пункта 2 статьи 291 НК РФ действия, связанные со страхованием рисков наступления временной нетрудоспособности заемщика, поскольку страхование указанных рисков данной нормой прямо не определено. В связи с этим:

• признание этих расходов в целях налогообложения прибыли не обусловлено их возмещением со стороны заемщика;
• указанные расходы могут быть учтены, если они соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Экономическая обоснованность рассматриваемых расходов подтверждается следующим:

• текст НК РФ в отличие от случаев страхования рисков смерти и наступления инвалидности не устанавливает для таких расходов условия о возмещении заемщиком. Тем не менее такое возмещение, как правило, применяется, что также свидетельствует об оправданности страхования и о получении банком дополнительных денежных средств, связанных с заключением соответст­вующих договоров;
• страхование рисков, связанных с выдачей кредитов, позволяет банку избегать возможных потерь и прямо отражается на стабильности его финансового состояния.

Cоотношение норм ст. 254–269 и ст. 291 НК РФ

В данном случае мы имеем дело с общей и специальной нормами. При определении, каким образом следует учитывать понесенные банком расходы, в первую очередь обращаемся к перечню ст. 291 НК РФ, а в случае отсутствия расхода в данной статье – к нормам ст. 254–269 НК РФ.

Важно также отметить, что перечень расходов, предусмотренных статьей 291 НК РФ, является открытым. Так, подпункт 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ предусматривает отнесение к расходам банков иных расходов, связанных с банковской деятельностью. Данный подпункт введен в связи с тем, что предусмотреть все расходы, которые могут возникнуть при осуществлении банком банковской деятельности, невозможно. Однако применение именно этой нормы, допускающей достаточно широкое толкование со стороны налогоплательщика и узкое со стороны налогового органа, вызывает массу споров о порядке исчисления налога.

Во избежание споров, на наш взгляд, законодатель должен определять четкие критерии и принципы, по которым налогоплательщик сможет сам для себя разграничить правомерный и неправомерный варианты поведения. Тем более что этого требуют основные принципы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Если законодатель прямо не закрепил необходимые критерии и принципы, они должны определяться на основании систематического толкования норм законодательства о налогах и сборах, норм смежных отраслей законодательства (ст. 11 НК РФ), а также с учетом сложившейся правоприменительной практики. Опыт налогового консультирования в сфере налогообложения в банковском секторе позволяет нам сформулировать приведенную ниже методику «ограничения» нормы подпунк­та 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

Прежде всего определим, что входит в понятие банковской деятельности, которое положено в основу рассматриваемой нормы и значение которого нормативно не закреплено. Банковская деятельность включает в себя систему банковских операций и банковских сделок, содержание которых раскрывается в Законе о банках .

Система банковской деятельности

Банковские операции представляют собой виды деятельности, которые может осуществлять только банк. К их числу относятся:

• привлечение денежных средств во вклады и размещение их от своего имени и за свой счет;
• открытие и ведение банковских счетов;
• осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц;
• инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
• купля-продажа иностранной валюты;
• привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
• выдача банковских гарантий;
• осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов.

Банковские сделки могут осуществлять не только банки, однако банки осуществляют их исключительно на основе лицензии. К ним относятся:

• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
• приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
• доверительное управление денежными средствами и иным имуществом;
• осуществление  операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями;
• предоставление в аренду специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
• лизинговые операции;
• оказание консультацион­ных и информационных услуг.

Расход кредитной организации (банка) может быть учтен на основании подпункта 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ в том случае, если установлена связь между банковской деятельностью (а точнее, банковскими операциями и сделками) и понесенным расходом. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 253 и пунктом 1 статьи 291 НК РФ при определении нормы НК РФ, на основании которой может быть учтен в целях налогообложения прибыли тот или иной расход, следует руководствоваться следующими правилами:

• определить, является ли этот расход понесенным при осуществлении банковской деятельности и поименован ли он в подпунктах 1–20 пункта 2 статьи 291 НК РФ;
• в случае, если данный вид расхода в статье 291 НК РФ не поименован, обращаемся к общим нормам статей 254–269 НК РФ;
• в случае, если расход отсутствует и в данных статьях, определяем, совершен ли данный расход в ходе осуществления конкретной банковской операции или сделки или же связан с деятельностью банка как юридического лица, но не со спецификой банковской деятельности. В первом случае расход учитывается на основании подпункта 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ, во втором – подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией) или подпунк­та 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (другие обоснованные внереализационные расходы).

Нельзя также забывать об общих требованиях, предъявляемых нормами статьи 252 НК РФ к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Такой подход подтверждается и правоприменительной практикой. Так, в письме от 19.07.2007 № 20-12/06977@ УФНС России по г. Москве рассмотрело вопрос учета в составе расходов банка затрат, произведенных банком по договору с Международным рейтинговым агентством по присвоению международного и национального рейтинга банку для целей привлечения межбанковских кредитов на международных финансовых рынках. Указанный расход подлежит учету банком на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпункта 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

В то же время затраты, связанные с присвоением кредитного рейтинга банку – эмитенту ценных бумаг, подлежат учету на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ как расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ (а именно, подп. 11 ст. 22 ФЗ от 22.04.1996 № 39‑ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Ключевые слова: налоговый учет, уплата налога, расходы, налог на прибыль, банк