Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США (Civil Tax Penalties) 

А.Е. Егоров,  юрисконсульт

Изучение опыта ведущих зарубежных стран может оказать большое влияние на становление в России института ответственности за налоговые правонарушения. Автор статьи анализирует особенности структуры юридической ответственности в налоговой сфере на примере США

Правовое регулирование юридической ответственности  В США, как и во многих других странах англосаксонской правовой системы, формальное разграничение проводится только между гражданско-правовой и уголовной ответственностью. Однако применительно к налоговой сфере обособление гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения связано не только с правовыми традициями англосаксонской правовой системы, которой не известно континентальное понимание административной ответственности (на условность термина «административная ответственность» в странах англосаксонской правовой системы обращается внимание в следующей правовой литературе: Административная ответственность в зарубежных странах. ВНИСЗ. Вып. 25. – М., 1967. С. 7; Налоговые преступления и проступки. ИЗиСП. Вып. 6. – М., 1995. С. 37 и др.). Исключительно важное значение имеют особенности элементов структуры ответственности за налоговые правонарушения в США [ сноска 1 ] .

Применение ответственности за налоговые правонарушения в США урегулировано нормами налогового права. На уровне федерации ответственность за совершение налоговых правонарушений и налоговых преступлений закреплена разделом 26 Свода законов США, в основе которого лежит Закон о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов. 

Основная цель правового регулирования налоговых отношений в США заключается в установлении такого механизма воздействия, который в первую очередь обеспечивает добровольное соблюдение налоговой обязанности [ сноска 2 ] . И хотя государство оставляет за собой право в принудительном порядке обеспечивать взыскание налогов и сборов, государственное принуждение налогоплательщика возможно только посредством судебного принуждения через общий гражданско-правовой порядок привлечения к ответственности. Судебный гражданско-правовой порядок рассмотрения спора обеспечивает процессуальное равенство налогоплательщика и налогового органа.

Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют имущественный характер, вследствие чего правонарушения в данной сфере наносят государству определенный материальный ущерб, под которым в налоговых правоотношениях можно понимать расходы, которые государство, чье право на получение дохода в виде уплаты обязанным лицом в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов было нарушено, понесло или должно будет понести для восстановления нарушенного права. 

Налогоплательщики в США знают, что именно благодаря нормальному функционированию налоговой системы развивается структура социальных служб и устанавливаются государственные гарантии социальной защиты. При этом налогоплательщику всегда предоставляется возможность добровольно восстановить нарушенное право, самостоятельно исчислив и уплатив денежные взыскания и пени. 

Налоговый орган может оспорить правильность исчисления нарушителем размеров налоговых санкций только в судебном порядке. Налоговые санкции не освобождают налогоплательщика от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.  

Меры ответственности за налоговые правонарушения 

Основными мерами ответственности за налоговые правонарушения в США являются пени и денежные взыскания. Следует отметить, что штраф в значении английского термина «fine» в нормах налогового права США употребляется только как мера уголовной ответственности за налоговые преступления, в то время как к налоговым правонарушениям применяется английский термин «the amount of penalty», который буквально можно перевести как размер взыскания. Аналогичный термин употребляется в договорном праве при обозначении штрафной неустойки.

Денежные взыскания могут устанавливаться как в процентном отношении от суммы неуплаченного налога, так и в твердом размере. Большие размеры денежных взысканий не только позволяют пополнить бюджет, но и, что не менее важно, помогают провести психологическую границу между правомерным и неправомерным поведением налогоплательщика [ сноска 3 ] . В противном случае налоговые отношения ничем не отличались бы от отношений по получению и выплате банковского кредита. 

Общий гражданско-правовой режим ответственности не отрицает значения административно-правовых аспектов ответственности за налоговые правонарушения. Так, вред, наносимый правонарушением в налоговой сфере, неизбежно проявляется в нарушении установленного порядка осуществления государственной власти, а налоговые санкции, помимо правовосстановительной, выполняют еще и предупредительно-воспитательную функцию. Но в США административно-правовые аспекты являются второстепенными по отношению к общему гражданско-правовому содержанию ответственности за налоговые правонарушения. Как и любое правовое явление, гражданско-правовой режим находит свое выражение в особенностях юридической терминологии, что в том числе и обуславливает применение терминов «civil tax penalties» и «civil sanctions» в нормах налогового права США.  

Требования к доказательствам правонарушения 

Каждый состав налогового правонарушения в США имеет ряд особых признаков, наличие которых является обязательным условием ответственности. Согласно общему правилу обязанность по доказыванию основных элементов правонарушения возложена на государство. Каждое доказательство, согласно правилам доказывания, применяемым в судах США, подлежит оценке с точки зрения достаточности для разрешения судебного дела. Выделяют три критерия достаточности доказательств (см. текст на полях, с. 68–69).

Критерии достаточности доказательств

• Критерий бесспорности доказательств (beyond a reasonable doubt). В случае привлечения лица к уголовной ответственности сторона обвинения должна представить доказательства, соответствующие высшему стандарту достаточности и убедительности. Требуется предоставление доказательств, которые исключают любые обоснованные сомнения по каждому признаку преступления.

• Критерий более веских доказательств (preponderance of the evidence). Стандарт доказанности по гражданским делам (включая большинство дел о налоговых правонарушениях) должен соответствовать требованию наличия более веских доказательств. Согласно данному критерию доказательства должны свидетельствовать о факте совершения правонарушения более чем

с 50%-й вероятностью. 

• Критерий ясности и убедительности доказательств (clear and convincing evidence) – промежуточный критерий, который применяется по особым категориям гражданских дел, например, по делам о налоговых мошенничествах. Требования к данному критерию – более строгие, нежели при стандарте «более веские доказательства», но ниже, чем при стандарте «бесспорность доказательств». 

Важно подчеркнуть, что в основе доказательной базы по гражданским делам о налоговых правонарушениях может использоваться обвинительный приговор по делу об уголовной ответственности. Данное обстоятельство объясняется более высоким требованием к процессу доказывания по уголовным делам. Однако оправдательный приговор по уголовному делу автоматически не освобождает налогоплательщика от гражданско-правовой ответственности. Доказательства, не соответствующие требованиям уголовного процесса, могут оказаться вполне достаточными для привлечения лица к гражданско-правовой ответственности.

Рассмотрим отдельные группы налоговых правонарушений, существующие в США [ сноска 4 ] .

Виды налоговых правонарушений 

Налоговые мошенничества (Tax Frauds). Основными признаками налоговых мошенничеств являются следующие:

• налогоплательщик должен сознательно и умышленно просрочить исполнение обязанности по уплате всего налога или его части;
• неуплата или неполная уплата сумм налога должна происходить в результате мошеннических действий налогоплательщика.

Мерой ответственности за такие правонарушения является денежное взыскание в размере 75% от суммы неуплаченного налога.

О мошеннических действиях могут свидетельствовать факты нарушения порядка ведения отчетности, сокрытия объектов налогообложения, подделки документов, предоставляющих право на налоговые льготы, отказа от предоставления сведений по запросу налогового органа, незаконной предпринимательской деятельности. 

Различают прямые и косвенные способы доказывания мошенничества.

Самый распространенный прямой способ доказывания по делам о налоговых мошенничествах заключается в выявлении нарушений правил учета определенных объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы (неправильное отражение в документах бухгалтерской отчетности определенных денежных операций, отсутствие первичных документов и т. д.).

К основным косвенным способам установления факта занижения налоговой базы и доказывания мошеннических действий относятся:

• метод процентной надбавки (percentage markup method) – определение соотношения между затратами на производство продукта и ценой реализации продукта. Найденная цифра будет прямо соотноситься с прибылью организации от продаж продукта за отчетный период; 
• экстраполяция прибыли (extrapolation of income) – за образец берется отчет о прибылях и убытках организации за определенный период, и на основе динамики развития рынка полученные доходы проецируются на весь отчетный период;
• статистический метод (statistical analyses) – отчет о прибылях организации сопоставляется со статистическими данными о средних нормативах доходности по отрасли (могут использоваться и другие статистические сведения).

Налоговый орган должен доказать наличие всех признаков налогового мошенничества, при этом доказательства должны быть ясными и убедительными. Как только налоговый орган докажет, что хотя бы часть недоимки является результатом мошеннических действий, вступает в силу презумпция о том, что вся сумма неуплаты налога за отчетный период явилась следствием мошеннических действий налогоплательщика. Таким образом, взыскание в размере 75% начисляется на всю сумму причитающегося к уплате налога за отчетный период. 

Чтобы исключить какую-либо часть неуплаты из суммы взыскания, налогоплательщик должен доказать, что эта часть неуплаты образовалась не в результате мошеннических действий, для чего должен представить доказательства, отвечающие критерию «более веских доказательств».

Квалифицированным видом правонарушения в рамках рассматриваемой группы является неуплата сумм налога с целью уклонения (attempt to evade tax). Мера ответственности в таком случае возрастает до 100% от суммы неуплаченного налога. 

Правонарушения, связанные с порядком исчисления налога (Accuracy-Related Tax Delinquencies). Можно выделить два основных вида правонарушений, совершаемых при исчислении налога:

• невыполнение или недолжное выполнение предписаний налоговых органов относительно порядка исчисления налога;
• существенное занижение налоговой базы [ сноска 5 ] .

Мерой ответственности за совершение указанных правонарушений является денежное взыскание в размере 20% от суммы неуплаченного налога. Ответственность наступает, если правонарушение не содержит признаков состава налогового мошенничества. Санкции в рамках рассматриваемой группы налоговых правонарушений не суммируются, то есть при совершении налогоплательщиком двух и более правонарушений в сфере порядка исчисления налога санкция взыскивается только один раз. 

Субъективная сторона в форме вины налогоплательщика подлежит доказыванию только по первому виду правонарушений. По второму виду достаточно доказать признаки объективной стороны (ответственность наступает независимо от наличия вины). 

Если неуплата возникла вследствие уважительных причин и добросовестных действий налогоплательщика, он освобождается от ответственности. Примером может служить надлежащее выполнение налогоплательщиком разъяснений должностного лица налогового органа. 

Важно отметить, что налогоплательщик освобождается от ответственности во всех случаях, если докажет, что актами налоговых органов предъявляются неправомерные требования (a doctrine of good faith challenge). 

Специальные правила применяются при нарушении налогоплательщиком правильности определения стоимостной характеристики объекта налогообложения. В данном случае налоговому органу достаточно доказать занижение стоимости объекта налогообложения более чем в два раза по сравнению с надлежащей стоимостью. А если будет доказано, что стоимость объекта налогообложения, указанная в декларации, занижена в четыре раза, то размер взыскания увеличивается на 100% (до 40% от суммы неуплаченного налога). 

Нарушение сроков представления налоговой декларации (Failure to File Tax Return on Time). Ответственность за правонарушения такого рода наступает в виде денежного взыскания в размере 5% от суммы налога, подлежащего уплате по налоговой декларации. Взыскание начисляется за каждый месяц просрочки исполнения обязанности, но максимальный размер взыскания не может превышать 25% от суммы налога, подлежащего уплате по налоговой декларации.

Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если докажет, что нарушение сроков представления декларации произошло вследствие уважительных причин и добросовестных действий налогоплательщика. 

Уважительные причины  освобождения от ответственности

• Возврат налоговой декларации вследствие неправильной оплаты почтового отправления или указания неверного адреса налогового органа.

• Смерть или тяжелое заболевание близкого родственника налого-плательщика.

• Уничтожение учетных данных налогоплательщика вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств.

• При заблаговременном обращении в налоговый орган за разъяснением по вопросам заполнения налоговой декларации налогоплательщик не получил ответа в установленный срок.

Квалифицированным составом в рамках рассматриваемого правонарушения является непредставление налоговой декларации в мошеннических целях. Если будет доказана мошенническая цель правонарушения (уклонение от уплаты налога, сокрытие объектов налогообложения и т. д.), то размер взыскания увеличивается до 15% за каждый месяц просрочки исполнения обязательства, но не более 75% от суммы налога, подлежащего уплате по налоговой декларации.

Основными признаками, свидетельствующими о наличии мошеннической цели, является отказ налогоплательщика от представления объяснений по факту правонарушения или представление ложных сведений. О наличии мошеннической цели может свидетельствовать высшее профессиональное образование налогоплательщика в области налогов или его высокое должностное положение в государственных органах. 

Поскольку неуплата налога в результате мошеннических действий налогоплательщика (налоговое мошенничество) и непредставление налоговой декларации в мошеннических целях рассматриваются как два самостоятельных вида налоговых правонарушений, то при совокупности правонарушений размер взыскания может доходить до 150% от суммы неуплаченного налога. 

Нарушение сроков уплаты сумм налога (Late Tax Payment). Ответственность за нарушение сроков уплаты налога наступает в виде денежного взыскания в размере 0,5% от неуплаченной суммы. Взыскание начисляется за каждый месяц просрочки исполнения обязанности по уплате налога, но не может превышать в совокупности 25% от неуплаченной суммы налога. Денежное взыскание за нарушение сроков уплаты сумм налога применяется совместно с начислением пеней, процентная ставка которых зависит от базовой учетной ставки рефинансирования.

В случае одновременного нарушения сроков уплаты сумм налога и нарушения сроков представления налоговой декларации ответственность устанавливается по совокупности правонарушений. Причем денежное взыскание за нарушение сроков представления налоговой декларации сокращается до 4,5% за каждый месяц просрочки, но не более 22,5%, а максимальная совокупная ответственность не может превышать 47,5% от неуплаченной суммы налога по одной декларации.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если докажет, что при совершении правонарушения он действовал с должной деловой осмотрительностью, а исполнение налоговой обязанности в установленный срок поставило бы его в тяжелое материальное положение. Кроме того, при назначении наказания учитывается реальная возможность налогоплательщика получить доход от неуплаченного в установленный срок налога. 

Нарушение сроков уплаты авансовых платежей (Failure to Deposit Taxes on Time). Законом в течение одного налогового периода может предусматриваться уплата предварительных платежей по налогу – авансовых платежей (tax deposits). Например, по налогу на прибыль корпораций налогоплательщик уплачивает авансовые платежи четыре раза в год. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку уплаты налога.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законом сроки на их сумму начисляются денежное взыскание и пени. Взыскание и пени устанавливаются в таком же размере, как и в случае нарушения сроков уплаты налога.

В целях освобождения от ответственности за нарушение сроков уплаты авансовых платежей налогоплательщик имеет право использовать так называемые «правила безопасной гавани» (safe harbor rules). Применительно к авансовым платежам такие правила позволяют налогоплательщику выбрать различные методики исчисления авансового платежа. Например, он может исчислять авансовый платеж в определенном процентном отношении к совокупной прибыли, полученной за предыдущий налоговый год. 

Неисполнение обязанности по представлению информационных отчетов (Failure to File Correct Information Return). К информационным отчетам относятся документальные сведения, представляемые одним налогоплательщиком другому (см. текст на полях, с. 74). Главная цель такого отчета – обеспечить добровольное соблюдение установленного порядка уплаты налога. На основании содержащихся в отчете сведений налогоплательщик составляет налоговую декларацию.

Примеры информационных отчетов 

• Форма W-2 – документ, который работодатель передает сотрудникам организации для ознакомления с суммой полученной зарплаты и размером подоходного налога, удержанным работодателем как налоговым агентом.

• Форма 1099-DIV – отчет, указывающий на размер дивидендов, выплаченных акционерам в течение года.

• Форма 1098 – отчет о процентах, начисленных банком по долговому обязательству.

Копии информационных отчетов представляются в налоговый орган, который использует сведения из отчетов для контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налогов. Любое расхождение между сведениями в налоговой декларации и сведениями в информационном отчете служит основанием для проведения налоговой проверки.

Ответственность за неисполнение обязанности по представлению информационных отчетов наступает в виде денежного взыскания в размере 50 долл. за каждый непредставленный или недостоверный отчет, но не более 250 тыс. долл. в течение календарного года. В случае добровольного внесения изменений в течение 30 дней размер взыскания сокращается до 15 долл. за каждый уточненный отчет.

Содействие в совершении налогового правонарушения (Aiding and Abetting). Содействие в совершении налогового правонарушения представляет самостоятельную группу налоговых правонарушений. Субъектом правонарушений признается любое лицо, которое: 

• разрабатывало налоговую политику для организации или оказывало квалифицированную помощь, консультацию или иным способом содействовало в оформлении налоговой декларации, заявлений налогоплательщика и других официальных документов (простая техническая помощь в заполнении документов не признается содействием);
• осознавало или должно было осознавать противоправность намерений налогоплательщика (независимо от осознания противоправности самим налогоплательщиком); 
• предвидело или должно было предвидеть, что его профессиональный совет будет использован в целях занижения налоговой обязанности.

В качестве содействия могут рассматриваться и указания лицу, находящемуся в служебной зависимости. Ответственность за содействие в совершении налогового правонарушения наступает в виде денежного взыскания в размере 1 тыс. долл. за каждый случай оказания содействия физическому лицу и 10 тыс. долл. за каждый случай оказания содействия юридическому лицу.

Если содействие оказывалось в форме квалифицированной помощи в оформлении налоговых документов, то санкция взыскивается за каждый подготовленный документ. Однако лицо не может привлекаться повторно к ответственности за содействие тому же налогоплательщику за тот же налоговый период по одному налогу. 

[ сноска 1 ] Об отдельных особенностях структуры юридической ответственности в налоговой сфере России см.: Егоров А.Е. Ответственность за правонарушения в налоговой сфере: налоговый и административно-правовой аспект // Налоги. 2007. № 16.

[ сноска 2 ] Принцип добровольного со-блюдения налоговой обязанности (voluntary compliance as the general method of tax collection) установлен в следующих ключевых делах: Flora v. United States, 362 U.S. 145, 176 (1960) и United States v. Tedder, 787 F.2d 540, 542 (10th Cir. 1986); Commissioner’s Penalty Study, II-3 (IRS 1989); Committees on Civil and Criminal Penalties and on Practice, Penalties Study Report (American Bar Association Section of Taxation), at 2 (July 28, 1988); Purpose of Penalties 20.1.1.2 (02-22-2008) – Part 20 of The Internal Revenue Manual; Jackson and Milliron, «Tax Compliance Research», 5 J. of Accounting Lit. 1986; Zolt, «Deterrence Via Taxation: A Critical Analysis of Tax Penalty Provisions», 37 UCLA L. 1989.

[ сноска 3 ] См., например: Carroll, «How Taxpayers Think About Their Taxes: Frames and Values», in Why People Pay Taxes (Joel Slemrod, ed.). 1992. 

[ сноска 4 ] Кодекс внутренних доходов США на сегодняшний день содержит более 140 составов налоговых правонарушений.  

[ сноска 5 ] Существенным признается занижение налоговой базы в размере более 5 тыс. долл. для подоходного налога с физических лиц, для налога на прибыль корпораций – 10 тыс. долл. или в размере, превышающем 10% подлежащей уплате суммы налога.

Ключевые слова: зарубежный опыт, налоговое правонарушение, привлечение к ответственности, США