«Налоговое планирование» хозяйственной деятельности: различные аспекты одного понятия
В период финансового кризиса в связи с нехваткой свободных денежных средств у предпринимателей на первый план выходит задача экономии затрат, включая расходы на уплату налогов. Американские специалисты по налоговому праву отмечают, что сегодня консультанты по налоговой экономии и налоговому планированию становятся самыми востребованными на рынке профессий [ сноска 2 ] .
СУТЬ ПРОБЛЕМЫ
Российское законодательство, используя термин «налоговое планирование», не дает его определения
Налоги, будучи производными от экономической деятельности налогоплательщиков, неизбежно сокращают предпринимательские доходы. В этой связи предприниматель заинтересован получить информацию о размере своих будущих налоговых обязательств еще в начале своей деятельности. Потому что, если с учетом всех будущих налоговых выплат бизнес окажется нерентабельным, у бизнесмена не будет экономического интереса его начинать. В то же время и государство должно заранее знать, какую часть своего имущества налогоплательщики отдадут ему в будущем, – от этого зависит планирование доходной и расходной частей бюджета. Не зря же налоговыми органами практикуется составление планов сбора налогов [ сноска 3 ] . Таким образом, налоговое планирование – это определение налоговых последствий предполагаемой предпринимательской деятельности [ сноска 4 ] .
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П сделал вывод о допустимости использования налогоплательщиками предоставленных законом освобождения от уплаты налога или выбора оптимального вида платежа. Таким образом, налоговое планирование налогоплательщика – это не только простой прогноз размера будущих налогов, но и такая организация его будущей хозяйственной деятельности, которая повлечет оптимальные для него налоговые обязанности.
Учитывая общеправовой принцип «о налогах не договариваются», остается только выяснить, каковы пределы планирования хозяйственной деятельности и что понимать под оптимальным для налогоплательщика налоговым платежом.
В судебной практике налоговое планирование иногда ассоциируется с оптимизацией или минимизацией налоговых обязанностей [ сноска 5 ] . В научных работах можно выделить две крайние точки зрения: «налоговое планирование налогоплательщика – это средство снижения размера его налоговых выплат» и «налоговое планирование налогоплательщика – это средство снижения его налоговых рисков». Рассмотрим их подробнее.
ПЕРВАЯ ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Налоговое планирование – средство снижения налогов
Сегодня не снижаются темпы издания литературы, предлагающей различные схемы налоговой минимизации, и до сих пор актуальным является утверждение о том, что взгляд на проблему налогового планирования в российском обществе не отличается особой щепетильностью [ сноска 6 ] .
Из основных существующих на сегодняшний день способов сокращения налоговых платежей некоторые авторы выделяют три [ сноска 7 ] .
Однако, на наш взгляд, даже легальный из этих способов – путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности компании – не раскрывает сути налоговой минимизации (оптимизации). О том, насколько налоговая минимизация легальна, можно судить только тогда, когда достоверно выяснится, в чем именно состоят указанные корректировки. Несмотря на это большинство авторов учебников и пособий по налоговой минимизации гарантируют законность (правовую безупречность) своих рекомендаций – в названия их работ выносятся тезисы «вас за это не посадят», «схемы минимизации законны», «рекомендовано экспертами» и т. п.
Между тем даже беглое знакомство с подобной литературой позволяет усомниться в законности предлагаемого налогоплательщикам поведения. Вот только некоторые из названий параграфов одного такого учебника: «Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество путем оформления работ по ремонту объектов основных средств вместо их модернизации», «Отсрочка платежей по НДС и налогу на прибыль путем оформления займа вместо получения аванса» [ сноска 8 ] . Некоторые названия – например, «экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью… потерь» – напоминают «черный» юмор: «экономия на обуви с помощью… ампутации конечности». При этом издатели, рекламирующие подобную литературу, ссылаются на статью 29 Конституции РФ о свободе распространения информации, что дезориентирует юридически непросвещенных пользователей.
На самом деле происходит подмена понятий: свободная информация и анонимки, налоговое просветительство и подстрекательство к налоговым правонарушениям – совсем не одно и то же. Конституция РФ запрещает пропаганду противозаконных действий [ сноска 9 ] . Естественное желание коммерсанта сохранить свою собственность и получить налоговую экономию не должно вступать в противоречие с правами других лиц на получение от государства средств к существованию. В этом смысле способы налоговой минимизации ограничены частью 3 статьи 17 Конституции РФ, согласно которой осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.
Именно на обобщении многочисленной арбитражной практики по налоговым спорам основаны аналитические работы, предупреждающие бизнес об опасности искусственного создания «налоговых схем» [ сноска 12 ] . Авторы показывают на примерах, что обнаружение «налогосберегающих схем» – дело времени, профессионализма и желания налоговых органов. По данным МВД России, за последние четыре года число налоговых дел по уголовным статьям увеличилось в два раза (с 5029 до 9503), а количество вынесенных обвинительных приговоров выросло почти в три раза (с 795 до 2190) [ сноска 13 ] .
Когда одна сделка или цепочка сделок по форме прикрывает другую, соответствующую смыслу операции (например, упомянутый выше заем вместо аванса или ремонт вместо модернизации), то речь идет о притворных сделках и пресловутом агрессивном налоговом планировании. В этом случае легальная налоговая экономия легко превращается не только в полулегальную, но и в криминальную форму уклонения от уплаты налогов.
Агрессивное налоговое планирование не является чисто российским изобретением [ сноска 14 ] (см. текст на полях, с. 62). При этом следует отметить, что зарубежная судебная налоговая практика показывает пример непримиримого отношения не только к налоговым уклонистам, но и к налоговым консультантам, являющимся, по сути, пособниками либо организаторами налоговых преступлений. Так, 24 апреля 2008 г. федеральный окружной суд г. Окала (штат Флорида) вынес приговор по делу «США против Уэсли Снайпса». Известный американский киноактер был осужден к трем годам лишения свободы за уклонение от уплаты налогов. Налоговое мошенничество стало возможным благодаря консультациям организации Amtrikan Rights Litigators, уверявшей, что консультирует американских граждан по поводу того, как не платить подоходный налог на совершенно законных основаниях. Сами налоговые консультанты (два физических лица) получили не менее внушительные сроки – 10 лет и 4 года соответственно [ сноска 15 ] .
На наш взгляд, в современных условиях шансы налогоплательщика проиграть государству в этой азартной игре все увеличиваются.
ВТОРАЯ ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Налоговое планирование – средство снижения налоговых рисков
Согласно статье 57 Конституции РФ налогов нужно платить ровно столько, сколько предписано законом, поэтому правомерная задача налогового планирования – определить размер налоговых обязательств, точно соответствующих закону (не больше, но и не меньше). Соответственно, надлежащим налоговым планированием следует считать действия налогоплательщика, направленные на снижение (минимизацию) будущих налоговых рисков.
В этом смысле хороший налоговый план – тот, при котором размер реально уплаченных налогов в будущем не превысит лимита заранее выделенных средств на эти цели при самых неблагоприятных для бизнесмена внешних и внутренних условиях.
По определению Д.М. Щекина, налоговый риск – это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и местного самоуправления [ сноска 16 ] . Поскольку будущие налоговые риски закладываются в момент принятия налогоплательщиком решения о совершении определенных действий (либо отказа от их совершения), то и предотвращение рисков должно осуществляться на более ранних этапах.
В этом смысле такие действия можно отнести к планово-предупредительным (профилактическим).
Специалисты называют три основных метода [ сноска 17 ] управления налоговыми рисками: метод дополнительного документального подтверждения, метод судебного прецедента и метод налоговой «подушки безопасности».
При использовании метода «дополнительного документального подтверждения», когда хозяйственная операция документируется налогоплательщиком дополнительно, эффективное налоговое планирование видится не во введении налоговых органов в заблуждение, а в предотвращении такого заблуждения, не в сокрытии налоговозначимой информации, а в максимальном ее раскрытии для проверяющих и суда.
Второй метод – «судебного прецедента» – позволяет налогоплательщику проверить в суде законность своего поведения с минимальными для себя негативными последствиями (обжалуя отказ в возврате уже состоявшейся налоговой переплаты либо обжалуя минимальные налоговые доначисления по еще не исполненной сделке).
Третий метод – метод налоговой «подушки безопасности» – заключается в создании налоговых переплат, когда налогоплательщик использует консервативные разъяснения налоговых органов и Минфина России. Для осторожного налогоплательщика он имеет больше плюсов, чем минусов: снижаются риски привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ и начисления пеней по статье 75 НК РФ.
К приведенным методам минимизации налоговых рисков можно добавить еще несколько.
Например, метод получения информации о толковании налоговых норм применительно к конкретной правовой ситуации или предварительных заключений налоговых органов о налоговых последствиях сделок. В этом случае налогоплательщик получает своего рода «охранную грамоту» для своего инвестиционного проекта.
Еще один метод состоит в оспаривании нормативных актов Правительства РФ, Минфина России, ФНС России и других государственных органов, которые искажают дух и букву налогового закона. Проверить конституционность налоговых законов можно, обжаловав их в Конституционном Суде РФ. Создать необходимый положительный прецедент можно и путем оспаривания ответа налогового органа на запрос налогоплательщика.
Информацию о судебном толковании налоговых норм применительно к конкретной правовой ситуации налогоплательщика можно получить из анализа складывающейся арбитражной практики в регионе деятельности налогоплательщика и практики ВАС РФ. Минимизировать налоговые риски налогоплательщика можно еще до вынесения налоговым органом решения, то есть на стадии проведения налогового контроля.
Этот неполный перечень мероприятий, «страхующих» налоговые риски, должен применяться специалистами с учетом особенностей каждой компании. Важно помнить, что затраты на минимизацию налоговых рисков всегда меньше, чем последствия «непроявления разумной предусмотрительности», то есть «налоговой беспечности» налогоплательщика.
[ сноска 1 ] Например: в Программе деятельности ФГУП, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.04.2002 № 228, указано, что одной из задач деятельности юридического лица является «совершенствование налогового планирования и оптимизация налогообложения»; в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утв. Постановлением Министерства труда РФ от 21.08.1998 № 37, сказано, что в функции финансового директора входит деятельность по налоговому планированию и оптимизации налогообложения.
[ сноска 2 ] Такое заключение сделала в своем выступлении американский налоговый адвокат Марлен Ларо на Международной научно-практической конференции «Налоговые споры: опыт России, США и других стран», проходившей в г. Москве 21–22 ноября 2008 г.
[ сноска 3 ] По публикациям в СМИ можно наблюдать, как ФНС России, регулярно отчитываясь о своей работе, приводит в качестве показателя некие проценты собираемости налогов, которые рассчитываются как отношение собранных налогов к запланированным.
[ сноска 4 ] В планах налоговых органов используется подход «от достигнутого», то есть предполагается, что успешность предпринимательской деятельности налогоплательщиков будет не хуже, чем в предыдущем налоговом периоде.
[ сноска 5 ] См., например: Постановление ФАС МО от 12.12.2005 № КА-А40/12076-05.
[ сноска 6 ] См.: Пепеляев С.Г. Офшоры – светлый путь // Налоговед. № 9. 2005. С. 3.
[ сноска 7 ] См.: Лукаш Ю.А. Все основные схемы минимизацииналогов. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. С. 17–18.
[ сноска 8 ] Во избежание рекламы цитируемого печатного издания его выходные данные не приводятся.
[ сноска 9 ] См.: ч. 2 ст. 29 Конституции РФ.
[ сноска 10 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 21.12.1999 № А56-15696/99.
[ сноска 11 ] См., например: Постановление Пленума ВАС РФ от 20.04.1993 № 8; постановления Президиума ВАС РФ от 09.11.1995 № 5056/95 и от 30.05.2000 № 692/99.
[ сноска 12 ] См., например: Виткина Ю.В. Налоговые преступники эпохи Путина. Кто они? – М.: Вершина, 2007.
[ сноска 13 ] РБК. 13.05.2008
[ сноска 14 ] См.: Крымский Д.И. Агрессивное налоговое планирование в свете Доклада ОЭСР // Налоговед. 2008. № 3. С. 65.
[ сноска 15 ] См.: Миклашевская А. Уэсли Снайпс вышел из кадра за решетку. Известному киноактеру вынесли показательный приговор // Коммерсантъ. 26.04.2008. № 72. С. 4; Крымский Д.И. Ответственность налоговых консультантов и налогоплательщиков: история одного громкого дела // Налоговед. 2008. № 12. С. 49.
[ сноска 16 ] См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. – М.: Статут, 2007. С. 17.
[ сноска 17 ] Там же. С. 220. Выбор оптимальной модели ведения бизнеса и размера налогового платежа –главный критерий стабильности и предсказуемости
Форум налогового администрирования ОЭСР
На прошедшем 10–11 января 2008 г. в Кейптауне форуме налогового админи-стрирования Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в котором приняли участие 45 стран, в том числе и Россия, отмечалось, что проблемы агрессивного налогового планирования, в результате которого государства несут риски недополучения налогов, актуальны в той или иной степени для всех стран – участниц ОЭСР. При этом под агрессивное налоговое планирование попали также ситуации, когда позиция налогоплательщика была обоснована и формально соответствовала законодательству, но влекла непредвиденные налоговые последствия, то есть результаты, отличные от тех, которые предполагал законодатель при формировании правовых норм.
Суды об уловках налогоплательщиков
Cудебная практика выработала «противоядие» на лишь внешне законные действия «сверхэкономных» налогоплательщиков. Так, еще в 90-х гг. ХХ в. арбитражные суды признавали ничтожными трудовые договоры с инвалидами, заключенные только с целью получения налоговых льгот [ сноска 10 ] . ВАС РФ также неоднократно признавал мнимыми хозяйственные договоры, заключенные исключительно с целью избежания налогообложения [ сноска 11 ] . Наконец, в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 указано, что, если, оценив представленные сторонами доказательства, суд сочтет, что налогоплательщик учитывал операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания операции.
Современные способы сокращения налоговых платежей
• Уклонение от уплаты налогов, то есть уменьшение обязательств по налоговым платежам – основан на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренное (умышленное) искажение налоговой отчетности. Такой путь быстро выявляется налоговыми органами.
• Полулегальный путь сокращения налоговых платежей – это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов по принципу «что не запрещено – разрешено». Такой путь пресекается изменениями законодательства.
• Легальный путь уменьшения налоговых обязательств – основан на соблюдении налогового законодательства путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности компании.
В российском законодательстве встречается упоминание термина «налоговое планирование» [ сноска 1 ] , но не дается его определения. В судебной практике и научных работах встречаются крайние точки зрения. Автор, анализируя их, предлагает свое видение актуальной проблемы
Ключевые слова: налоговая оптимизация, налоговое планирование, толкование, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, риск
