Досудебное обжалование налогоплательщиками решений налоговых органов: с нового года – новая жизнь? 

Урегулирование спора в административном порядке призвано снизить нагрузку арбитражных судов, в настоящее время «заваленных» налоговыми делами. С 1 января 2009 г. действует обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Насколько эффективной будет эта мера?*

Что дала проверка закона практикой? 

Результаты двухлетнего «тестирования» внесудебного порядка урегулирования спора не выглядят оптимистично. Смущает не только реальный срок вынесения решения по жалобе (часто оно выносится через 6–12 месяцев, что значительно превышает установленный законом месячный срок). Нередко на практике вышестоящий налоговый орган усиливает доводы оспариваемого решения, что впоследствии затрудняет отстаивание компанией своей позиции в арбитражном суде. Не исключена и угроза ухудшения положения жалобщика в результате начисления дополнительных сумм. 

Движение жалобы и рассмотрение ее доводов для налогоплательщика абсолютно непрозрачны. Участие компании в урегулировании спора заканчивается сразу же после подачи жалобы. Такое процедурное отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, нелогично и не согласуется с целями введения положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ. Представляется, что только через взаимодействие налогоплательщика и налогового органа обжалование решений в административном порядке действительно сможет стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров.

Установленная процедура административного обжалования в том виде, в каком она в настоящее время прописана в законе и реализуется налоговыми органами на практике, заставляет относиться к ней критически и не позволяет расценивать как реальную меру досудебного разрешения споров. И все же, несмотря на уже наработанную в большей мере негативную для налогоплательщиков практику рассмотрения апелляционных жалоб, есть уверенность, что данный институт обладает большим потенциалом и не будет использоваться исключительно как очередное административное препятствие на пути к разрешению спора по существу в судебном порядке.

Затруднение в реализации рассматриваемого способа внесудебного разрешения спора видится не в пробелах и дефектах нормативно-правовой базы, регулирующей соответствующие отношения, а в глубоком неприятии государственными органами новых форм взаимоотношений.   

Споры должны разрешаться до суда

1 декабря 2008 г. Министерство финансов РФ опубликовало на своем сайте Доклад об основных направлениях деятельности ведомства на 2009–2011 гг., в котором указано, что к 2011 г. 87% налоговых споров должно разрешаться в налоговых органах, не доходя до суда.

Эффект от применения процедуры 

Принято думать, что досудебная процедура урегулирования спора выгодна налогоплательщику из-за сокращения сроков рассмотрения дел и отсутствия необходимости отвлечения из делового оборота средств на судебные расходы. Между тем разрешение подавляющего большинства споров непосредственно в рамках административного производства принесет всем сторонам, заинтересованным в разрешении налоговых споров, ощутимую пользу.

Плюсы досудебного разрешения споров •       

• Снижение нагрузки на арбитражные суды и изменение характера судебных споров (суды перестанут подменять деятельность налоговых инспекторов). •     
• Сокращение временного разрыва между доначислением сумм налогов и их фактической уплатой в бюджет. Сейчас эта разница составляет около одного года, именно за этот срок стороны успевают пройти три судебные инстанции. Это преимущество будет тем более полезным в условиях мирового экономического кризиса и жестких условий формирования бюджета. •        
• Существенное сокращение расходов государственного бюджета. 

 Путем простых арифметических действий можно высчитать сумму расходов, понесенных государством на неэффективные споры с компаниями. 

Так, по некоторым данным, стоимость рассмотрения одного дела в арбитражных судах всех трех инстанций Московского судебного округа составляет около 10 тыс. руб. Если учесть, что за год арбитражные суды данного округа рассматривают порядка 6 тыс. налоговых споров [ сноска 1 ] , то расходы бюджета на судебное производство составляют около 60 млн руб. 

Размер затрат государства окажется еще более внушительным, если принять во внимание, что в России сейчас  10 судебных округов и процент выигранных налогоплательщиками споров составляет 80–85%. 

С рассматриваемым вопросом также сопряжен аспект целесообразности упорного обжалования налоговыми органами в вышестоящие суды отрицательных для них судебных решений по делам, в перспективности которых они сами сомневаются. 

Учитывая приведенные процентные данные о количестве решений налоговых органов, признаваемых судами незаконными, а также низкий уровень подготовки инспекторов к судебным процессам, можно говорить о злоупотреблении со стороны государственных органов своими процессуальными правами. 

Экономическая нагрузка на бюджет в связи с судебным рассмотрением налоговых дел в ближайшее время еще больше увеличится. Помимо традиционных заявлений налогоплательщиков о взыскании процентов за несвоевременный возврат налогов, увеличится количество обоснованных заявлений о возмещении расходов на адвокатов и других судебных расходов. 

Мировые соглашения: быть или не быть?  

Ошибочно думать, что наблюдаемые проблемы государственных органов по исполнению возложенных на них функций налогового контроля и, как следствие, наличие в актах проверок изначально дефектных доводов, положенных в основание доначисления налогов, являются исключительно нашими национальными проблемами.

Практика зарубежных стран показывает, что нивелирование спорных моментов в подавляющем большинстве случаев происходит именно на досудебном этапе разрешения спора путем заключения мировых соглашений.

Опыт зарубежных стран 

В США примерно 95% налоговых споров разрешаются путем заключения мировых соглашений. Вторая попытка уладить спор до суда – подача жалобы в апелляционный департамент Службы внутренних доходов (IRS), где жалоба рассматривается также неформально – с помощью телефонных переговоров, почтовой переписки, личных встреч. На практике 90% обращений налогоплательщиков в IRS разрешается на этом этапе. Срок рассмотрения дела в административном порядке не ограничен (от 90 дней до одного года). При разрешении спора налоговый орган учитывает возможные риски и сложности рассмотрения дела в судебных инстанциях. В суде положительно для налогоплательщиков разрешается около 4% дел, что свидетельствует о полной уверенности налоговых органов в правоте своей аргументации. 

В Германии, Франции и Великобритании досудебная процедура урегулирования налогового спора обязательна. Налоговые органы стараются заключить мировое соглашение с налогоплательщиком на этапе административного обжалования, но заключение соглашения о вопросах фактов допускается также в ходе судебного разбирательства. В Германии дело рассматривается судами примерно 2–3 года. Возмещение судебных расходов с проигравшей стороны происходит согласно установленным тарифам. Судебное разбирательство во Франции может длиться до 10 лет.

Наработанный опыт иностранных коллег свидетельствует о том, что обоюдная заинтересованность сторон и желание соблюсти свои интересы способствуют их продуктивному взаимодействию, а предъявление сторонами друг другу имеющихся доказательств и применение здравого смысла к их оценке – это неизменные слагаемые достижения согласия сторон в отношении фактов, влекущих за собой те или иные налоговые последствия.

Применительно к нашей действительности, когда между налоговыми органами и налогоплательщиками наблюдаются обоюдные настороженность, подозрение и нежелание сотрудничества, внесудебное разрешение споров, так широко распространенное за рубежом, может остаться лишь мечтой. Отсутствие эффективности самостоятельного урегулирования споров между налоговыми органами и компаниями практика уже показала. Представляется, что на данном этапе сторонам необходима помощь профессионального посредника. Участие независимого арбитра (суда) поможет сторонам объективно оценить достаточность доказательств и прочность их правовых позиций, а также окажет необходимую психологическую поддержку при принятии решения о заключении мирового соглашения. Заключение таких соглашений в ходе судебного разбирательства не противоречит положениям статьи 190 АПК РФ. 

Сейчас известны единичные случаи заключения в судах мировых соглашений по налоговым спорам, когда, например, налогоплательщик соглашается с предъявленными налоговым органом суммами, договорившись о порядке их уплаты в рассрочку. Думается, что со временем стороны в полной мере оценят положительный экономический эффект от разрешения налоговых споров с использованием примирительных процедур, и применение института мировых соглашений получит широкое распространение. 

В любом случае – при разрешении спора на этапе административного обжалования либо путем заключения мирового соглашения в ходе судебного разбирательства – повышение ориентированности государственных органов на эффективное построение работы с налогоплательщиками поднимает уровень доверия граждан государству.

Чтобы быть готовыми к наступившим изменениям и избежать потенциально возможных проблем, связанных с применением пункта 5 статьи 101.2 НК РФ, рассмотрим основные вопросы практической реализации указанной нормы и связанных с этим последствий.  

Итак, господа, пожалуйте жаловаться…  

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-Ф обязательный досудебный порядок обжалования решений применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г. То есть обязательному обжалованию подлежат решения, вынесенные налоговыми органами после 1 января 2009 г. 

Указанный порядок распространяется на два вида решений налоговых органов, а именно на решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Специалисты в области налогового права сходятся во мнении, что обязательный порядок досудебного обжалования применятся только к нарушениям, установленным следующими статьями Налогового кодекса РФ:

• статьей 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»;
• статьей 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налогов (сборов)»;
• статьей 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) неперечислению налогов».

Этот вывод следует признать справедливым, поскольку неизбежное доначисление денежных средств в пользу государства происходит при выявлении таких нарушений в ходе налоговых проверок. Для решений, выносимых по результатам налоговых проверок, предусмотрен апелляционный порядок обжалования (ст. 101 НК РФ). По решениям о других нарушениях апелляционный порядок обжалования не установлен и применяется иной, специальный порядок обжалования (ст. 101.4 НК РФ).

Компания может обжаловать как не вступившее, так и вступившее в силу решение налогового органа. При этом процедура и последствия обжалования будут различаться.  

Если решение налогового органа не вступило в силу

Не вступившее в силу решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в течение 10 рабочих дней со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ). При этом жалоба в вышестоящий налоговый орган подается через налоговый орган, решение которого обжалуется (п. 3 ст. 139 НК РФ). Жалобы, направленные непосредственно в вышестоящий налоговый орган, как показывает практика, возвращаются налогоплательщику без рассмотрения. В результате такой «технической» ошибки компания может пропустить срок и решение вступит в силу. 

Пока решение не вступило в силу, у налогового органа нет правовых оснований для выставления требований об уплате налога, пеней и штрафа (ст. 101.3 НК РФ). Следовательно, обжалование решения в апелляционном порядке может быть выгодно налогоплательщику, поскольку позволяет продолжать вести свою финансово-хозяйственную деятельность в текущем порядке и не опасаться возможного списания доначисленных сумм с банковских счетов компании (ст. 46 НК РФ). К тому же у компании появляется достаточно времени для подготовки качественного заявления в суд по тем спорным эпизодам, которые вряд ли будут приняты вышестоящим налоговым органом.

С другой стороны, в случае нарушения вышестоящим налоговым органом сроков рассмотрения апелляционной жалобы компания будет находиться в неопределенности в отношении возможности использования спорных средств в своих хозяйственных целях. При желании ускорить разрешение спора в судебном порядке налого-плательщик может столкнуться с необходимостью доказывания в суде потенциальной возможности нарушения своих прав не вступившим в силу решением [ сноска 2 ] . 

Если компания посчитает целесообразным все-таки дождаться решения по жалобе, что в принципе соответствует целям введения института административного обжалования, то процессуальный трехмесячный срок на подачу заявления в суд (п. 4 ст. 198 АПК РФ) должен исчисляться с учетом положений пункта 9 статьи 101 и пункта 5 статьи 101.2 НК РФ. Другими словами, трехмесячный срок на обращение в суд начинает исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). В случае апелляционного обжалования решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Учитывая правовое толкование норм ВАС РФ [ сноска 3 ] , представляется, что рассматриваемое нормативное регулирование распространяется только на случаи, когда выше-стоящим налоговым органом соблюдается установленный месячный срок для принятия решения по жалобе (п. 3 ст. 140 НК РФ). В случае же его пропуска у налогоплательщика возникают объективные риски, связанные с пропуском срока на судебное обжалование. Поэтому компании необходимо внимательно отнестись к положениям пункта 5 статьи 101.2 НК РФ, так как при добросовестном длительном (более месяца) ожидании решения выше-стоящего налогового органа она рискует лишиться права на судебную защиту и будет вынуждена ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока.

Обобщая изложенное о порядке исчисления срока на обращение в суд, приходим к выводу, что трехмесячный срок на подачу искового заявления начинает исчисляться по истечении месяца со дня подачи апелляционной жалобы.  

Если решение вступило в силу  

В случае обжалования вступившего в силу решения налогового органа процедура взыскания автоматически приостанавливаться не будет, но положения пункта 4 статьи 101.2 НК РФ предусматривают право вышестоящего налогового органа удовлетворить ходатайство компании о приостановлении обжалуемого решения. В настоящее время налоговые органы таким правом не пользуются – следовательно, пока велик риск принудительного списания спорных средств с банковских счетов налогоплательщика.

Вступившее в силу решение может быть обжаловано в течение года с момента его вынесения путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2, п.2 ст. 139 НК РФ). Однако компании необходимо критически отнестись к этому сроку, чтобы в случае необходимости не лишиться права на судебную защиту.

Как было отмечено выше, процессуальный срок на обращение в суд применяется с учетом положений налогового законодательства. Если решение не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий орган, то оно вступает в силу на следующий день после истечения десятидневного срока на подачу апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 НК РФ). Следовательно, для сохранения права на судебную защиту и одновременного соблюдения обязательной досудебной процедуры обжалования решения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) компании следует подать жалобу в вышестоящий налоговый орган не позднее полутора месяцев со дня вступления решения в силу.

Таким образом, если налогоплательщик ожидает отрицательного результата по рассмотрению жалобы и планирует защищать свои права в суде, то реальный срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган существенно сокращается. Следует признать, что установление пресекательного срока на обжалование лишает компанию права на судебную защиту своих прав и законных интересов по истечении трех месяцев с момента вынесения решения.

Из приведенного анализа применения норм налогового и арбитражно-процессуального законодательств видно, что в настоящее время отсутствует четкое регулирование порядка соотношения и исчисления сроков. В связи с этим можно ожидать большого количества обращений налогоплательщиков в арбитражные суды с ходатайствами о восстановлении пропущенного срока на обжалование ненормативного акта государственного органа (ст. 117 АПК РФ). Как правило, суды такие ходатайства удовлетворяют, признавая принятие мер для урегулирования спора в административном порядке уважительной причиной пропуска срока [ сноска 4 ] . 

Надеемся, что обозначенные в настоящей статье спорные вопросы практического применения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ в ближайшее время найдут свое разрешение.

* При подготовке статьи использованы выступления зарубежных экспертов на проходивших в Москве в 2007 и 2008 гг. международных научно-практических конференциях, посвященных налоговым спорам, а также материалы сборника «Налоговое право: опыт России и других стран». 

[ сноска 1 ] Данные из интервью с Г.Ю. Юршевой – судьей Арбитражного суда г. Москвы // Налоговед. 2008. № 9. C. 39. 

[ сноска 2 ] П. 1 ст. 198 АПК РФ, Определение КС РФ от 04.12.2003 № 418-О. 

[ сноска 3 ] Данный вывод полностью согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 20.11.2007 № 8815/07 по делу № А41-К2-19605/06 и остающейся актуальной после 1 января 2009 г. Рассматривая вопрос о соотношении норм налогового и арбитражно-процессуального законодательства в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, Суд указал на необходимость применения срока, предусмотренного п. 4 ст. 198 АПК РФ, с учетом положений НК РФ. При этом Суд отдельно отметил, что установленный этой нормой срок должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. 

[ сноска 4 ] См. Решение АС г. Москвы от 12.05.2008 по делу №А40-16101/08-118-65, оставленному без изменения Постановлением 9ААС от 21.07.2008 № 09АП-8048/2008-АК, Постановление ФАС МО от 08.07.2008 № КА-А40/5853-08, Постановление ФАС ЗСО от 24.09.2004 № А56-8471/04. 

Ключевые слова: обжалование, защита прав, полномочия налогового органа, досудебное урегулирование, налоговый спор, решение налогового органа