Освобождение от НДС услуг застройщика: возможности и ограничения

Федеральным законом от 17.06.2010 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О государст­венной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 119-ФЗ) пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ дополнен подпунк­том 23.1.

Согласно нововведениям услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ¹, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость .

Однако законодатель сделал оговорку: льгота не распространяется на услуги, связанные со строительством объектов производственного назначения.

Следует подчеркнуть, что ограничен и круг ее пользователей: не облагаются налогом услуги именно застройщика (владельца земельных участков на праве аренды или собственности), но не заказчика.

Цель законодателя очевидна – стимулировать игроков строительной отрасли к работе по договорам долевого участия (ДДУ) не только санкциями, но и налоговыми привилегиями. В то же время остается ряд открытых вопросов.

ТРИ ВОПРОСА

Как учитывать экономию?

На практике распространена ситуация, когда застройщики на финише строительства отражают так называемую экономию средств, выделенных на реализацию проекта.

Речь идет о разнице, возникающей между объемом полученного финансирования по ДДУ и реально произведенными затратами. В подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ указано, что от налогообложения освобождаются «услуги». В свою очередь Минфин России в письме от 25.03.2008 № 03-07-10/02 разъяснил, что экономия подлежит обложению НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, то есть как операции, иным образом связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Однако, если экономия и связана с оказанием услуг застройщика, это еще не означает, что она представляет собой его вознаграждение. 

Если рассматривать экономию как сумму, остающуюся в распоряжении застройщика вследствие договоренности с дольщиком, вряд ли ее можно освободить от налогообложения. Но экономия приобретает иной статус в случае, когда в договоре с дольщиками предусматривается, что она является составной частью вознаграждения застройщика. Следовательно, можно сделать вывод, что норма подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ распространяется на экономию застройщика при условии наличия в договоре соответствующей формулировки. 

Тем не менее окончательную ясность в данный вопрос могут внести лишь официальные разъяснения контролирующих органов.

Какие объекты имеют производственное назначение?

В связи с тем, что подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ исключает из перечня освобожденных от НДС услуги, оказываемые застройщиком в рамках строительства «объектов производственного назначения»², возникает вопрос: относятся ли к таким объектам нежилые помещения на первых этажах многоквартирных домов?

Ни в Налоговом кодексе РФ, ни в других актах законодательства нет четких разъяснений на этот счет. Например, в Рекомендациях МДС 12-7.2000³ содержатся сведения об основных видах производственных зданий и сооружений предприятий различных отраслей промышленности, энергетики, транспорта, сельского хозяйства и торговли. В этом документе не упоминаются объекты, которые можно было бы отнести к нежилым помещениям на первых этажах многоквартирных домов.

Таким образом, можно предположить, что услуги застройщика в части нежилых помещений подпадают под освобождение от НДС. В то же время применение налоговой льготы в отношении указанных объектов правомерно лишь в случае, если они строятся на основании договора долевого участия. Но следует отметить, что в случае, если строительство таких объектов осуществ­ляется на основании инвестиционных договоров, НДС уплачивается в общеустановленном порядке.

 Следует отметить, что появилось нововведение, которое для застройщиков социального жилья вызовет неприятные последствия. Направлять средства дольщиков застройщик не вправе на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры в связи с заключением договора о развитии застроенной территории (подп. 6 п. 1 ст. 18 Закона 214-ФЗ).  

Следовательно, применить подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ ни к детским садам, ни к школам, ни к другим объектам социальной инфраструктуры застройщик не сможет.

Каков переходный период?

В Законе № 119-ФЗ не разъясняется, освобождаются ли от налогообложения НДС услуги по договорам долевого участия, которые были заключены до вступления в силу нововведений.

Учитывая, что в Налоговом кодексе РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потреб­ляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ), представляется, что новая норма (подп. 23.1) направлена на освобождение от налогообложения именно услуги, а не ее результата.

Следовательно, решая вопрос о применении налоговой льготы в отношении услуг по договору, заключенному до вступления в силу Закона № 119?ФЗ, необходимо исходить из того, потреблена услуга до 1 октября 2010 г. (вступление в силу подп. 23.1) или нет. Так, в случае, когда услуги «отгружены» по акту сдачи-приемки до указанной даты, они облагаются НДС.

Если услуги оказаны после вступления нормы в силу и это подтверждается учетными данными, они подпадают под действие налоговой льготы несмотря на то, что договоры долевого строительства заключены до упоминаемой даты.

M.A. Osherov
VAT Exemption for Developers: Options and Limitations
Since 1 October 2010 developers providing services under agreements for cost-sharing construction projects are exempt from VAT. In practice however, this exemption raises a number of issues.