Концепция злоупотребления правом в решениях Европейского суда по налоговым спорам
Влияние Европейского суда (Суда ЕС) на законодательство и правоприменительную практику трудно переоценить. Это относится и к концепции злоупотребления правом, которая активно применяется в борьбе с налоговыми правонарушениями. Проанализировав практику Европейского суда по этому вопросу и сделав акцент на дела, связанные с прямыми налогами и НДС, Целевая группа Европейской конфедерации налоговых консультантов (CFE) подготовила Заключение о концепции злоупотребления в европейском праве, которое в конце 2007 года было представлено Совету ЕС, Еврокомиссии и Европарламенту [ сноска 1 ] .
Рассмотрим основные выводы CFE.
Роль понятия «злоупотребление» в практике Суда ЕС
Суд ЕС признает значимость теории злоупотребления не только в решениях по налоговым делам. Данная теория подлежит применению при разрешении дел тех стран, которые не имеют своей концепции злоупотребления правом. Такие выводы Целевая группа CFE сделала на основе дел Kefalas [ сноска 2 ] и Halifax [ сноска 3 ] .
В первом деле неналоговой направленности национальный (греческий) суд поставил вопрос о том, может ли внутреннее право препятствовать лицу в осуществлении права, предоставленного ему европейским законодательством, если такое право осуществляется способом, очевидно выходящим за рамки добросовестности и морали, экономического или социального смысла.
Во втором известном деле по НДС национальный (британский) суд задался вопросом о том, может ли право вычета НДС быть ограничено на основе европейской концепции злоупотребления, если хозяйствующий субъект ведет недобросовестную деятельность [ сноска 4 ] .
Соотношение «злоупотребления» с традиционными категориями международного права
Анализируя решения ЕС, Целевая группа CFE пришла к выводу, что «Европейский суд лишил ясности традиционные категории международного налогового права (такие как уход от налогообложения, уклонение от уплаты налогов, налоговое мошенничество), сочетая их с терминами “злоупотребление”, “злоупотребление законом”, “злоупотребление правами” и “недобросовестная практика”».
Налогоплательщик может использовать разные способы неуплаты налогов [ сноска 5 ] :
- уход от налогообложения имеет место, когда налогоплательщик обходит налогооблагаемое событие или налоговую норму (или ненадлежащим образом добивается налоговых льгот) за счет эксплуатации противоречия между фактическими обстоятельствами и формой налогового закона, фактически сводя на нет смысл последнего;
- уклонение от уплаты налога происходит, когда налогоплательщик не декларирует или не платит налоги, подлежащие уплате, или даже скрывает обязанность платить налог (налоговое мошенничество).
Во всех остальных неназванных случаях налогоплательщики имеют законное право минимизировать налоговое бремя.
В деле Halifax [ сноска 6 ] термин «злоупотребление» скорее относится к категории «уход от налогообложения». Злоупотребление возникает, когда, несмотря на формальное наличие условий, предусмотренных налоговым правом, налогоплательщик освобождается от налогов. Как указал Суд ЕС, рассматривать такие ситуации нужно с точки зрения объективных факторов, которые либо докажут, что основной целью сделки было получение налоговой выгоды, либо выявят иное объяснение экономической деятельности.
В решении по делу Cadbury Schweppes, в котором в прямой форме цитируется решение по делу Halifax, злоупотребление определено с помощью несколько иных формулировок. Суд отнес к злоупотреблениям все притворные договоренности, не отражающие экономической реальности деятельности, включая фирмы, зарегистрированные в «налоговых оазисах» и имеющие там формальные представительства [ сноска 7 ] .
По мнению CFE, такие фирмы – это чистый обман, поэтому включение их в характеристику злоупотребления перенесло акцент в толковании этого термина на уклонение от уплаты налога, что недопустимо.
В решении по делу Kofoed ЕС использовал другую формулировку: сделана ссылка на запрет ненадлежащего или мошеннического использования европейского права посредством нетипичных коммерческих сделок, осуществляемых исключительно для неправомерного получения выгоды [ сноска 8 ] .
На основе приведенного анализа CFE предположила, что у Европейского суда иные концепции злоупотребления, в особенности в отношении НДС (Halifax) и прямых налогов при отсутствии (Cadbury Schweppes и Thin Cap GLO) и при наличии вторичного права (Kofoed). Но, несмотря на неоднозначные формулировки, Суд ЕС скорее склонен относить недобросовестную практику к сфере ухода от налогообложения. В качестве примера CFE приводит решение ЕС по делу Thin Cap GLO [ сноска 9 ] о недостаточной капитализации (увод от налогообложения прибыли, полученной от деятельности на национальной территории).
Злоупотребление правом и злоупотребление законом
Суд ЕС неоднократно указывал на то, что доктрину злоупотребления следует анализировать в свете ее цели. При этом в решении по делу Kefalas Суд ЕС подчеркнул необходимость единообразного толкования и применения европейского права. А по большинству дел о прямом налогообложении (например, дела ICI, Lankhorst-Hohorst, Cadbury Schweppes, Thin Cap GLO) Суд ЕС признает совместимость национальных положений о противодействии злоупотреблениям с фундаментальными правами ЕС.
По мнению CFE, следует проводить более четкую границу между злоупотреблением правом и злоупотреблением законом (законодательным актом). Эти две концепции имеют много общего, но в первом случае лицо осуществляет право с целью нанести ущерб другому лицу (антиобщественное поведение), а во втором случае лицо использует законодательный акт вразрез с его целью и назначением (незаконное поведение).
Злоупотребление правами в значительной степени относится к гражданскому праву (droit civil) и практически не связано с налогообложением. Злоупотребление законом может иметь место в налоговом праве, например когда налогоплательщик пытается обойти сферу действия налоговой нормы или получить ненадлежащую выгоду из положения о предоставлении налоговой льготы.
Две последние ситуации представлены в решениях ЕС по делам Kefalas и Halifax. В них встал вопрос о единообразном применении европейского права, и в обоих делах Суд подтвердил то, что государство – член ЕС может ограничивать европейское право с целью противодействия злоупотреблениям внутри страны.
Соотношение национального и европейского права
Отсутствие автономной концепции злоупотребления в области налогообложения не препятствует борьбе с этим негативным явлением. Но если автономная концепция существует в национальном законодательстве государства – члена ЕС, то какая степень взаимодействия допускается европейским правом в отношении внутригосударственных понятий «злоупотребления»?
Практика Европейского суда свидетельствует о том, что методы противодействия недобросовестной практике, применяемые государством – членом ЕС, допустимы, но они не должны превышать пределы, предусмотренные европейским правом. И наоборот, если государство – член ЕС эффективно не противодействует недобросовестной практике налогоплательщиков, в особенности когда такая практика приобретает международный масштаб, необходимо прямое вмешательство европейского права.
Показательным в данном случае является решение по делу Halifax. По мнению CFE, это решение существенным образом ограничивает (если не исключает полностью) право государств – членов ЕС применять свои внутренние нормы.
Основные выводы Целевой группы CFE
Национальное законодательство и правоприменительная практика должны придерживаться общепринятой в области международного налогового права классификации способов неуплаты налогов.
Применение государствами – членами ЕС внутренних и договорных мер противодействия злоупотреблениям в области налогового права, которые не приведены в соответствие с европейским правом, не должно создавать необоснованных ограничений для осуществления фундаментальных прав и свобод.
Следует более четко разграничивать злоупотребление правом и злоупотребление законом.
Остается открытым вопрос о том, соответствует ли принципам и целям внутреннего рынка ЕС предоставляемая членам ЕС свобода в выборе мер противодействия злоупотреблениям.
[ сноска 1 ] Выражаем благодарность Палате налоговых консультантов за предоставленный текст документа на русском языке. Текст документа опубликован в сборнике «Налоговые споры: опыт России и других стран». Издательство «Статут». 2008.
[ сноска 2 ] Заключение Генерального адвоката Тезауро, представленное 04.02.1998, дело C-367/96, Kefalas.
[ сноска 3 ] Заключение Генерального адвоката Мадуро, представленное 07.04.2005, объединенные дела C-255/02, 419/02, 223/03, Halifax plc et aa.
[ сноска 4 ] Подробнее о деле Halifax см.: Налоговед. 2006. № 5. С. 38–68.
[ сноска 5 ] Приведенная классификация стала общепринятой в области международного налогового права в 1980-х. См.: Uckmar, V., International Tax Avoidance and Evasion. General Report, 1983 IFA Congress, Kluwer, Deventer, 1983; OECD, International Tax Avoidance and Evasion, Paris, 1987.
[ сноска 6 ] ECJ, 21.02.2006, объединенные дела C-255/02, 419/02, 223/03, Halifax plc et aa.
[ сноска 7 ] ECJ, 12.09.2006, дело C-196/04, Cadbury Schweppes, para. 55, 68. Подробнее о деле Cadbury Schweppes см.: Налоговед. 2007. № 11. С. 57–72.
[ сноска 8 ] ECJ, 05.07.2007, дело C-321/05, Kofoed, para. 38.
[ сноска 9 ] ECJ, 13.03.2007, дело C-524/04, Thin Cap Group Litigation Order, para. 77. Подробнее о деле Thin Cap GLO см.: Налоговед. 2008. № 1. С. 63–71. Европейский суд лишил ясности традиционные категории международного налогового права Суд ЕС склонен относить
Опыт Великобритании
В Великобритании не существовало законодательного положения о противодействии злоупотреблению в области НДС. Считалось, что британский суд исключил возможное применение судебных методов, препятствующих уходу от налогов, разработанных в начале 1980-х гг. судами на основе доктрины Ramsay. Однако Суд ЕС признал, что цель и назначение права на вычет в общей системе НДС требуют противодействия злоупотреблению (дело Halifax).
конфедерация налоговых консультантов
Конфедерация (Confederation Fiscale Europeenne, CFE) является ведущей европейской ассоциацией, объединяющей в своем составе 29 национальных организаций, которые представляют более 160 тыс. налоговых консультантов. Официальный сайт: http://european-tax-adviser.com/wordpress/.
На чем должно строиться взаимодействие между внутренними методами противодействия злоупотреблению правом и единой европейской концепцией и так ли необходимы в будущем автономные концепции злоупотребления правом? С учетом складывающейся практики на эти вопросы попыталась найти ответы Целевая группа Европейской конфедерации налоговых консультантов
Ключевые слова: баланс интересов, защита прав, разграничение, уклонение от уплаты налога, злоупотребление, Суд ЕС, зарубежный опыт
