Признание расходов по мере получения подтверждающих документов – ошибка?
Налоговые органы неоднократно выражали свое несогласие с налогоплательщиками, которые отражали расходы по мере получения подтверждающих документов, притом что периоды этих расходов и периоды получения документов различались. Недавно решение не в пользу налогоплательщиков было принято на уровне Президиума ВАС РФ. Однако обоснованность доводов судей не представляется очевидной…
СУТЬ ПРОБЛЕМЫ
С принятием Постановления Президиума ВАС РФ № 4894/08 может измениться судебная практика
Как следует из пункта 1 статьи 252 НК РФ, одним из обязательных условий признания осуществленных затрат в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение. Значимость надлежащего документального оформления хозяйственных операций разъяснил и Пленум ВАС РФ, указав, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы [ сноска 1 ] .
Однако на практике нередки ситуации, когда налогоплательщики получают соответствующую документацию значительно позднее, чем совершались оформленные ею операции. Поэтому возникает вопрос: каким образом следует учитывать расходы, понесенные в более ранних налоговых периодах, если подтверждающие документы по таким расходам были получены в последующих периодах?
Налоговые органы в таких случаях исходили из того, что в периоде получения подтверждающих документов необходимо вносить корректировки в налоговую базу того периода, к которому они относятся, ссылаясь при этом на положения пункта 1 статьи 54 НК РФ. И если ранее споры по такого рода претензиям разрешались в целом в пользу налогоплательщиков, то сейчас эта тенденция может существенно измениться в связи с принятием Президиумом ВАС РФ Постановления от 09.09.2008 № 4894/08.
В этом деле Суд отменил принятые в пользу налогоплательщика судебные акты и поддержал позицию налогового органа в том, что расходы, относящиеся к предыдущим периодам, не могут учитываться в последующих периодах, в которых подтверждающая первичная документация была получена фактически. При этом в качестве обоснования ВАС РФ сослался на пункт 1 статьи 54 НК РФ.
Однако такое обоснование представляется в определенной степени спорным, и объяснено это может быть следующим.
Что говорит НК РФ о корректировке налоговой базы
П. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении в исчислении налоговой базы ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
ДРУГАЯ ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Возможные причины спорного обоснования Президиума ВАС РФ
Из положений статьи 54 НК РФ (см. текст на полях, с. 42) следует, что при решении вопроса о том, каким образом следует корректировать налоговую базу прошлых периодов, ключевым является понятие «ошибки», с обнаружением которой связываются определенные налоговые последствия.
В рассматриваемом Постановлении ВАС РФ фактически признал, что получение документов в более позднем периоде следует рассматривать как обнаружение ошибки в исчислении налоговой базы за соответствующий период. Однако такой подход не подтверждается нормами налогового законодательства.
Прежде всего в пункте 1 статьи 54 НК РФ прямо указывается на то, что налоговая база исчисляется на основе «документально подтвержденных данных». Аналогичное требование установлено и в статье 313 НК РФ, предусматривающей, что «налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».
Представляется, что расчет налоговой базы может быть признан ошибочным, когда, несмотря на наличие у налогоплательщика всех необходимых документально подтвержденных данных, он тем не менее не учитывает их при исчислении налога.
И наоборот – если в связи с более поздним получением документов какие-либо расходы не были учтены, то их выявление не может признаваться ошибкой, поскольку у налогоплательщика не только отсутствовала объективная возможность их учесть, но и не было права учесть неподтвержденные расходы в силу прямого запрета в соответствии со статья-ми 54, 252, 313 НК РФ.
Об обоснованности такого подхода свидетельствует и использование законодателем в пункте 1 статьи 54 НК РФ термина «обнаружение» в отношении ошибки в исчислении налоговой базы.
В НК РФ разграничиваются понятия «обнаружение» и «получение». Так, в соответствии с подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания доходов прошлых лет является «дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)».
Поэтому выявление искажений в расчете налоговой базы вследствие получения подтверждающих это обстоятельство документов не может рассматриваться как обнаружение ошибки для целей пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Кроме того, в рассматриваемом Постановлении ВАС РФ указал на то, что из абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ следует, что «положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса».
Таким образом, фактически Суд пришел к выводу, что расходы, по которым подтверждающие документы были получены позднее, не могут учитываться в периоде их получения, поскольку в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчет базы текущего периода должен производиться, только если неизвестен период возникновения расходов.
Однако при этом ВАС РФ не пояснил, руководствуясь какими положениями законодательства используемое в пункте 1 статьи 54 НК РФ понятие «период совершения ошибки» было оценено как синоним понятия «момент признания расходов». Единственное, на что смогли сослаться судьи, – это утвержденная МНС России Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль.
В то же время представляется, что правовых оснований для такой произвольной подмены терминов нет.
Действительно, как обоснованно указывается в рассматриваемом Постановлении, «из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся». Но далее Судом делается вывод, что это подтверждается и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, который, однако, определяет лишь общий порядок исчисления налоговой базы и не предназначен для регулирования вопроса исчисления конкретных налогов и тем более не определяет периода признания соответствующих расходов. В этой связи представляется, что основания для применения в рассматриваемом деле положений статьи 54 НК РФ отсутствовали.
Это подтверждается и положениями главы 25 НК РФ, которая не предусматривает норм, признающих отражение понесенных расходов по мере получения подтверждающих документов, ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, выявление которой приводит к предусмотренным пунктом 1 статьи 54 НК РФ последствиям.
Изложенный подход тем не менее не означает, что положения пункта 1 статьи 54 НК РФ в отношении порядка корректировки налоговой базы вообще не применимы к случаям признания расходов по мере поступления документов. Однако представляется, что при решении вопроса о применении этой статьи следует учитывать, что:
во-первых, должно соблюдаться общее правило пункта 1 статьи 252 НК РФ о том, что затраты могут признаваться расходами, учитываемыми для целей налога на прибыль, только при их документальной подтвержденности;
и во-вторых, в отношении отдельных видов расходов установлен специальный порядок их признания, который может и не предполагать обязательного документального подтверждения. Так, например, подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусматривает, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой их осуществления признается дата их начисления.
РЕЗЮМЕ
Возможность применения статьи 54 НК РФ должна определяться на практике
Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что само по себе отражение расходов, относящихся к предыдущим периодам, по мере получения подтверждающих документов не является ошибкой для целей применения положений пункта 1 статьи 54 НК РФ. Возможность применения этой статьи должна на практике определяться в отношении отдельных видов расходов.
О допущенной налогоплательщиком ошибке можно говорить только в том случае, если:
а) соответствующий расход может быть признан для целей налогообложения прибыли в силу прямого установления в статье 272 НК РФ специального порядка, не предполагающего в качестве обязательного условия о документальном подтверждении;
б) расход признается по общему правилу: в периоде, к которому он относится, если у налогоплательщика есть возможность признать соответствующий расход, соблюдая требование о его документальной подтвержденности.
Обозначенные выше критерии оценки действий налогоплательщика требуют прежде всего оценки фактических обстоятельств в конкретном споре. Поэтому не исключено, что на практике суды будут решать вопрос о применимости позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в рассмотренном Постановлении, с учетом обстоятельств конкретного дела.
[ сноска 1 ] См.: п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Ключевые слова: налоговый учет, налоговый спор, ошибка, подтверждающий документ, расходы, налог на прибыль, уплата налога
