Налоговые последствия договора аренды транспортного средства с экипажем
Описание ситуации
Общество производит продукты питания. В рамках производственного процесса осуществляется перевозка недостающего сырья и упаковки с внешнего склада на склады, находящиеся на территории фабрики, а излишки сырья и упаковки, наоборот, направляются со склада фабрики на другие склады Общества. Своего грузового транспорта у Общества нет, в связи с чем Обществом заключен договор с Транспортной организацией. На расходы по договору в течение 2004–2005 гг. Общество уменьшало налогооблагаемую прибыль, а НДС, предъявленный Транспортной организацией, принимало к вычету.
Претензии инспекции по итогам проверки
По налогу на прибыль организаций. Инспекция квалифицировала заключенный договор как договор перевозки грузов и посчитала, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 252 и пунктов 1–2 статьи 253 НК РФ затраты на транспортные услуги по договору необоснованно отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы по налогу на прибыль.
Нарушения, по мнению Инспекции, заключаются в следующем.
1. У Общества отсутствуют документы, подтверждающие повременную оплату транспортных услуг, характер перевезенного груза и реальность оказанных услуг (отсутствуют товарно-транспортные накладные и отрывные талоны путевых листов). Наличие товарно-транспортных накладных, а в зависимости от условий оплаты услуг по договору перевозки – отрывных талонов к путевым листам формы № 4‑П, является необходимым условием для принятия расходов на транспортные услуги.
2. Представленные маршрутные листы разработаны самим Обществом, оформлялись в одностороннем порядке и не могут служить подтверждением выполненных транспортных услуг, поскольку составлены не по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации, а также не содержат обязательных реквизитов, необходимых для отражения хозяйственной операции.
По налогу на добавленную стоимость. В нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ Обществом произведены вычеты НДС, предъявленные Транспортной организацией, для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения.
По вопросу недобросовестности поставщика. В ходе проверки установлено, что последняя отчетность по НДС Транспортной организацией представлена за II квартал 2005 г., счета-фактуры, акты выполненных работ и договор подписаны от имени Транспортной компании неуполномоченным (неустановленным) лицом.
Получив решение Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Из Условий заключенного Договора
• Исполнитель обязуется предоставить грузовой автотранспорт для обеспечения работ по доставке грузов Заказчика.
• В обязанности Исполнителя входит своевременное предоставление автотранспорта в технически исправном состоянии и выставление счетов за его использование.
• В обязанности Заказчика входит: предоставление заявки в диспетчерский пункт Исполнителя не менее чем за сутки, использование автотранспорта согласно условиям договора, своевременная оплата счетов, выставленных Исполнителем.
• Размер оплаты оказанных по договору услуг –300 руб. за один час работы автотранспорта.
• Алгоритм учета времени работы автотранспорта: от момента выхода автомобиля из гаража до момента возвращения его в гараж, включая время подачи на склад или возврата со склада Заказчика – 40 мин.; время возврата с фабрики или подачи на фабрику – 15 мин.
Правовая позиция налогоплательщика
По налогу на прибыль организаций. Затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую на прибыль. К таким работам (услугам) в том числе относятся транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри организации.
В силу статьи 247 и пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемые доходы на расходы, отвечающие условиям обоснованности и документальной подтвержденности.
В рамках проверки Общество представило следующие документы, подтверждающие повременную оплату транспортных услуг, характер перевезенного груза и реальность оказанных услуг:
- договор использования грузового автотранспорта, который подтверждает характер оказанных услуг (см. текст на полях, с. 32);
- требования на передачу и возврат сырья и упаковки, которые подтверждают характер перевезенного груза (в требованиях указан код сырья или упаковки, который отгружается со склада) и реальность оказанных услуг (на требованиях стоят штампы склада, с которого отпущен груз, и склада, который принял груз, дата отпуска и приема груза);
- ежедневные маршрутные листы и ежемесячные расчеты суммарного времени работы транспортного средства, сформированные на основании ежедневных маршрутных листов, подтверждают расчет повременной стоимости транспортных услуг и реальность оказанных услуг, поскольку в них указан государственный регистрационный номер предоставленного грузового автомобиля, его маршрут, время прибытия и возврата на склад, время погрузки и разгрузки, а также процент использования грузовика.
Довод Инспекции о том, что маршрутные листы не могут служить подтверждением выполненных транспортных услуг, поскольку не составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации, неправомерен, нормативными актами их унифицированная форма не установлена;
- акты сдачи-приемки выполненных работ, предусмотренные договором, подтверждают итоговую стоимость услуг за установленный период времени и реальность оказанных услуг (см. текст на полях, с. 34);
- платежные поручения, которые подтверждают фактическое несение Обществом расходов на оплату услуг.
В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность [ сноска 1 ] . Общество заключило с Транспортной организацией договор на изложенных в нем условиях, приняло оказанные услуги и оплатило их – следовательно, посчитало такие расходы рациональными, целесообразными и обоснованными. Налоговый орган не правомочен вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность организации и не наделен самостоятельным правом определения экономической обоснованности затрат [ сноска 2 ] .
Из письма Минфина России
В случае составления акта оказания услуг данный документ подтверждает расходы по гражданско-правовому договору, если его составление является обязательным в силу законодательства и (или) заключенного договора (письмо от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33).
Вместе с тем Обществом в материалы дела представлен финансовый расчет рентабельности аренды автотранспорта в 2004–2005 гг., из которого следует, что Обществу было выгодно арендовать автотранспорт. Также Обществом представлена справка, согласно которой в проверяемый период отсутствовал собственный грузовой транспорт.
Переквалификацию Инспекцией заключенного между Обществом и Транспортной организацией договора аренды транспортного средства с экипажем в договор перевозки грузов Общество также посчитало необоснованной.
Из смысла статей 632 и 785 ГК РФ следует, что:
- предметом договора аренды транспортного средства является право временного владения и пользования объектом аренды, в то время как предметом договора перевозки – деятельность по оказанию услуг перевозки;
- квалифицирующими признаками договора аренды являются согласование условий о предмете аренды и сроке его передачи (вещный объект), а договора перевозки – согласование условий, направленных на доставку определенного груза в назначенный пункт с соблюдением его целостности и сохранности (деятельность);
- оплата по договору аренды осуществляется за время пользования арендуемым транспортным средством, независимо от факта доставки или перемещения груза, а по договору перевозки – за доставку груза (его перемещение);
- путь следования транспортного средства при заключении договора аренды неизвестен, а при заключении договора перевозки путь перемещения определен и является существенным условием договора.
Инспекция утверждает, что перевозимый груз сопровождался водителем транспортной организации, из чего делает вывод о том, что на время следования транспортного средства из пункта отправления в пункт назначения ответственность за сохранность груза возлагалась на организацию перевозчика. Однако данный вывод не следует из установленного обстоятельства, которое лишь подтверждает, что Общество арендовало транспортное средство с экипажем, поэтому водитель и сопровождал перевозимый груз. Условие о возложении ответственности на Транспортную организацию или ее работников за сохранность груза в договоре отсутствует.
Из представленных Обществом документов следует, что расходы на оплату транспортных услуг обоснованы и документально подтверждены. При этом ни гражданское законодательство, ни законодательство РФ о налогах и сборах и о бухгалтерском учете не предусматривает составление налогоплательщиками товарно-транспортных накладных и отрывных талонов путевых листов для подтверждения произведенных в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходов на оплату услуг по предоставлению во владение и пользование грузового автотранспорта [ сноска 3 ] .
Путевой лист по форме № 4-П, на обязательном наличии которого настаивает Инспекция, не может служить подтверждением исполнения договорных обязательств по предоставлению транспортного средства и размера понесенных Обществом расходов, так как в соответствии с рассматриваемым договором расчет стоимости услуг производился, исходя не из протяженности маршрута в километрах, а из времени работы автотранспорта (см. текст на полях, с. 36). Обоснованность стоимости услуг и расходов Общества подтверждает маршрутный лист.
Товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, на обязательном наличии которой также настаивает Инспекция, содержит сведения о перемещаемом товаре (наименование, количество, масса, цена), а также отметки о принятии товара транспортной компанией от грузоотправителя и передачу его грузополучателю. Однако в рассматриваемой ситуации Общество пользовалось услугами для внутреннего перемещения сырья и упаковки между складами. Документом, подтверждающим отгрузку груза в арендуемый грузовик с одного склада и принятие его на другом складе, является накладная на заказ, содержащая те же данные. При этом Транспортная компания не несет ответственности за перевозимый груз, поскольку действует по договору аренды, а не по договору перевозки, подтверждение факта получения груза сотрудником Транспортной компании и передачи им груза на склад для обоснования произведенных расходов не требуется.
Спецификации Путевого листа
Путевой лист грузового автомобиля по форме № 4-П, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, подтверждает: реальную протяженность маршрута за рабочий день или смену водителя; фактический пробег автомобиля согласно данным спидометра за рабочий день или смену; фактический расход топлива за рабочий день или смену.
По налогу на добавленную стоимость. Обществом соблюдены условия для принятия сумм НДС к вычету в порядке, установленном подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 171 и статьей 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период): оплата услуг по договору с Транспортной организацией, наличие у Общества счетов-фактур, принятие услуг к учету Инспекцией не оспаривается и подтверждается представленными Обществом документами.
Аренда грузового автотранспорта с экипажем необходима Обществу для его уставной деятельности по производству продуктов питания: Общество с использованием предоставленных Транспортной организацией грузовиков перевозило сырье и упаковку, что подтвердило документально.
Реализация производимой Обществом продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности применения положений главы 25 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, к положениям главы 21 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДС.
Отказ в праве на учет для целей налога на прибыль расходов не влечет автоматически отказа налогоплательщику в праве на вычет НДС по этим расходам. В такой ситуации следует оценить соответствие документов налогоплательщика не требованиям главы 25 НК РФ (обоснованность и документальная подтвержденность), а требованиям главы 21 НК РФ.
По вопросу недобросовестности поставщика. Доводы Инспекции о недобросовестности поставщика Общества, о подписании документов, подтверждающих расходы Общества и право Общества на вычет НДС, неуполномоченным лицом не основаны на обстоятельствах исполнения Обществом и Транспортной организацией своих договорных обязательств в 2004–2005 гг.
Отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о лице, подписавшем в качестве генерального директора договор, акты выполненных работ и счета-фактуры, может означать как то, что он не являлся таковым в 2004–2005 гг., так и то, что сведения о назначении нового генерального директора не были заявлены Транспортной организацией в соответствующий налоговый орган [ сноска 4 ] . Вместе с тем сведений о прекращении деятельности Транспортной организации в выписке ЕГРЮЛ не содержится. Инспекция не воспользовалась правом получить у нее информацию о том, кто являлся его генеральным директором в спорный период.
Договор, акты выполненных работ, счета-фактуры подписаны одним и тем же лицом, указанным в качестве генерального директора, его подпись заверена печатью организации. Договор не признан судом недействительным. Обществом приняты надлежаще оформленные счета-фактуры и отражены им в книге покупок. К фактам несения Обществом расходов (получение услуг и их оплата с учетом НДС), оприходованию услуг и отражению счетов-фактур Обществом в книге покупок за 2004–2005 гг. у Инспекции претензий нет.
Представленные Инспекцией налоговые декларации Транспортной организации по НДС по части спорных налоговых периодов свидетельствуют о том, что Транспортная организация фактически осуществляла деятельность, представляла в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность по НДС и отражала в ней реализацию услуг, которую облагала НДС.
В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика [ сноска 5 ] , который не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет [ сноска 6 ] ; факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды [ сноска 7 ] .
Налоговым органом не доказано, что в действиях Общества отсутствовало намерение осуществлять реальную экономическую деятельность, что оно заведомо знало о направленности действий своего контрагента на неисполнение обязательств по уплате налогов и сборов и сознательно принимало в них участие.
Выводы судов
Суды признали доводы налогового органа о занижении Обществом налога на прибыль в результате включения в состав расходов транспортных услуг необоснованными. Налогоплательщиком представлено документальное подтверждение экономически обоснованных затрат: договоры использования грузового автотранспорта, накладные на заказы, ежедневные маршрутные листы, ежемесячные расчеты суммарного времени работы транспортного средства, акты сдачи-приемки и платежные поручения на оплату услуг. Указанные документы взаимосвязаны и в совокупности подтверждают фактическое предоставление Обществу грузового автотранспорта для обеспечения работы по доставке грузов.
Суды согласились с тем, что Обществом соблюдены все условия для принятия НДС к вычету по приобретенным услугам.
Резюме
Уроки данного судебного дела, на наш взгляд, могут быть полезны для любых организаций, не имеющих собственных транспортных средств и пользующихся услугами сторонних транспортных организаций, особенно в части документирования отношений с ними.
Данное дело в очередной раз показало, насколько важно при выборе контрагента проявлять должную осмотрительность, если налогоплательщик желает избежать в дальнейшем судебного спора с налоговым органом.
[ сноска 1 ] Определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П.
[ сноска 2 ] Постановления ФАС ЗСО от 23.03.2005 № Ф04-1425/2005(9668-А75-26) и ФАС СЗО от 20.12.2006 № А66-9241/2005.
[ сноска 3 ] Позиция Общества подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 27.05.2005 № 20-08/38433.
[ сноска 4 ] См.: п. 2 ст. 17 ФЗ от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
[ сноска 5 ] См. также Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О и Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
[ сноска 6 ] Определение КС РФ от 10.01.2002 № 4-О.
[ сноска 7 ] Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Ключевые слова: налог на прибыль, перевозка, услуги, аренда, налоговый спор, налоговый последствия, расходы
