Историческая миссия КС РФ не исчерпана: время вернуться к неразрешенным вопросам
15-летний юбилей Конституции РФ, отмечаемый в этом году, дает возможность подвести итоги деятельности ее правового защитника – Конституционного Суда РФ. Из анализа решений КС РФ по налоговым делам последних лет можно сделать вывод о том, что самое время провести инвентаризацию дел, которые Суд по разным причинам оставил без рассмотрения
Именно благодаря КС РФ в России появился кодифицированный законодательный акт о налогах и сборах, максимально отвечающий требованиям правового государства. Налоговый кодекс РФ стал той самой «налоговой конституцией», которая позволяет судам разбирать налоговые споры не только исходя из буквального текста конкретных налоговых норм, но и исходя из основных начал налогового законодательства РФ.
Вопреки ожиданиям Председателя КС РФ В.Д. Зорькина, сетовавшего в 1992 г., что «портфель» дел Суда пока невелик [ сноска 1 ] , Суд без работы не остался, и его деятельность носила регулярный характер. За 15 лет работы КС РФ вынес свыше 600 решений налоговой тематики.
Тем не менее, несмотря на неснижающийся поток жалоб на нормы налоговых законов, КС РФ все реже выносит окончательные решения в форме постановлений по итогам открытого публичного рассмотрения дел [ сноска 2 ] (см. текст на полях, с. 14).
Возможно, в настоящее время Налоговый кодекс РФ позволяет решить подавляющее большинство налоговых конфликтов без обращения в КС РФ, и выработанные им правовые подходы и позиции по различным вопросам налогообложения дают возможность судам избежать судебных ошибок в налоговых спорах.
Вместе с тем представляется, что настал момент пересмотреть те налоговые дела, которые по различным причинам не получили окончательной судебной оценки в прошлом. Тем более что за 15 лет изменилось не только финансовое положение государства, но и политические подходы к прежним налоговым проблемам. Правовой основой для переоценки Судом собственных выводов может стать еще ни разу официально не реализованная на практике статья 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» от 21.07.1994 № 1-ФКЗ [ сноска 3 ] .
Рассмотрим некоторые наиболее актуальные из нерассмотренных КС РФ налоговых дел.
СМИ о КС РФ Работники Суда так аргументируют «стабильно-отказное конституционное правосудие»:
• КС РФ накопил немало правовых позиций, которыми уже разрешены поставленные перед ним вопросы. Нет смысла повторять правовые позиции в постановлениях;
• отказные определения более оперативно разрешают вопросы, поставленные заявителем;
• КС РФ проявляет самоограничение, связанное с недопустимостью сокращения полномочий других ветвей судебной власти, прежде всего ВАС РФ.
О неконституционности п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ (в судебном истолковании)
В Определении от 05.03.2004 № 76-О КС РФ отказался рассматривать проблему льготного обложения НДФЛ компенсационных выплат.
Из буквального прочтения текста спорной нормы (см. текст на полях, с. 16) видно, что воля законодателя выражена однозначно: список выплат открытый, но для применения льготы необходимо, чтобы выплата соответствовала определенным условиям. Их четыре:
- выплата должна носить компенсационный характер;
- выплата должна быть прямо предусмотрена законодательством;
- выплата должна быть связана с исполнением трудовых обязанностей налогоплательщика – физического лица;
- размер выплаты для целей налогообложения может быть ограничен законодательством РФ.
В законе приведены примеры, какие именно выплаты подпадают под действие льготы: компенсация расходов на переезд на работу в другую местность, возмещение командировочных расходов.
Заявитель в своей жалобе в КС РФ утверждал, что выплаты, связанные с работой в районах Крайнего Севера, под действие этой нормы подпадают. Выплаты районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненным к ним местностям, предусмотрены тремя федеральными законами [ сноска 4 ] , из которых следует, что все четыре законных условия для необложения этих выплат НДФЛ в данном случае полностью соблюдены. Но суды общей юрисдикции (первой и апелляционной инстанций) не согласились с доводами заявителя.
КС РФ поддержал спорный вывод судов о том, что выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться – без особой оговорки – с компенсациями, о которых идет речь в оспариваемых положениях.
Возможно, КС РФ предположил, что законодатель не просчитал размера бюджетных потерь от данной льготы, так как сумма северных надбавок составляет большую часть дохода северян. Однако сам Суд ранее признавал, что проверка целесообразности установления налоговой льготы законодателем и конкретизация налоговых льгот в компетенцию Суда не входят [ сноска 5 ] .
Анализируя рассматриваемое Определение Суда, С.Г. Пепеляев [ сноска 6 ] отмечает, что оно принято без учета ряда существенных обстоятельств. Федеральная арбитражная практика по вопросу налоговых последствий северных льгот и компенсаций складывается неединообразно [ сноска 7 ] .
Актуальность уточнения позиции КС РФ по этому вопросу на сегодняшний день очевидна: государство провозгласило лозунг инвестиций в качество жизни граждан, а проблема освоения и заселения районов Севера, Сибири, Дальнего Востока озвучена Президентом РФ Д.А. Медведевым после посещения им этих территорий в начале осени 2008 г.
Думается, что КС РФ должен реанимировать к жизни налоговую льготу, уже закрепленную в законе с целью реализации государственной задачи, не теряющей своей значимости и в настоящее время.
Спорная норма о компенсационных выплатах
«Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: …все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации… компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с… исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)». П. 1 и 3 ст. 217 НК РФ
О неконституционности абз. 1 п. 1 и п. 2 ст. 59 НК РФ (в толковании правоприменительной практики)
Эта норма закрепляет правило, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), и задолженность по пеням и штрафам признаются безнадежными, если их уплата и (или) взыскание оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера. При этом основания налоговой амнистии прямо установлены Налоговым кодексом РФ, а порядок списания признанных безнадежными ко взысканию долгов по федеральным налогам и сборам должно определить Правительство РФ.
Очевидно, что Правительство РФ, которому предписано установить лишь порядок такого списания, не вправе ограничить случаи признания налоговой задолженности безнадежной только случаем ликвидации организации. Но по воле Правительства РФ задолженность, которую инспекторы не успели взыскать в законные сроки, будет числиться за организацией до ее ликвидации. Такое толкование нормы применяют не только налоговые органы, но и суды [ сноска 8 ] .
КС РФ в Определении от 03.04.2007 № 334-О-О отказался рассматривать по существу жалобу на неконституционность статьи 59 НК РФ. Актуальность налоговой проблемы на сегодняшний день очевидна:
- существенно ограничивается применение законной нормы о налоговой амнистии;
- нарушаются права инвесторов, приобретающих бизнес, «обремененный» просроченными недоимками;
- подрывается доверие налогоплательщиков к государству (нарушается справедливый баланс взаимного прощения просроченных долгов по аналогии со ст. 78 НК РФ);
- излишние судебные споры.
Несписанные налоговые долги, взыскание которых юридически невозможно, создают основу для злоупотреблений налоговых органов: невыдача справок и разрешений, предъявление повторных (просроченных) требований об уплате налога, принятие мер обеспечения уплаты просроченной недоимки и тому подобное вынуждают налогоплательщика заплатить этот просроченный долг бюджету в псевдодобровольном порядке.
О неконституционности ст. 169 ГК РФ
Данная норма гражданского законодательства устанавливает юридическую ответственность (взыскание в доход государства всего полученного по сделке), не называя при этом конкретной объективной стороны правонарушения, ограничившись лишь субъективной – умыслом на совершение сделки, заведомо противной основам правопорядка и нравственности.
КС РФ отказался оценивать конституционность данной нормы, но его выводы, формулированные в Определении от 08.06.2004 № 226-О как минимум необоснованны.
Неясно, на каком основании КС РФ ссылается на практику применения статьи 169 ГК РФ, если он не заслушивал ни свидетелей, ни экспертов, ни специалистов, каковыми могли быть судьи ВАС РФ. Даже заявителя КС РФ не выслушал по существу его жалобы.
КС РФ признал допустимым, что объективная сторона административного правонарушения может наполняться содержанием самими правоприменителями. Однако такой под-ход противоречит ряду конституционных принципов: принципу ограничения прав и свобод только законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), принципу равенства перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) и принципу разделения властей (ст. 10 Конституции РФ).
КС РФ пренебрег тем, что такое явно противоправное деяние как заключение сделки заведомо с целью уклонения от уплаты налогов до сих пор не описано в административном законодательстве. Суд вывел новую разновидность ничтожных сделок – «анти-социальные сделки», не дав им хотя бы приблизительного определения.
С.В. Савсерис справедливо отмечает: «Вместо того чтобы признать эту норму неконституционной, Конституционный Суд РФ отдал ее применение на усмотрение судов. Видимо, Конституционный Суд РФ исходил из того, что применение такой конфискационной меры может быть допущено в исключительных случаях. Но ошибочность такого подхода состоит в том, что по существу «мертвая» норма может получить вторую жизнь в качестве инструмента экспроприации собственности» [ сноска 9 ] . С данным утверждением согласны и другие авторы [ сноска 10 ] .
Если бы жалоба заявителя стала предметом рассмотрения Судом по существу, КС РФ был бы вынужден ответить на ряд важных вопросов.
- Почему мера публичной (уголовной или административной) ответственности содержится в гражданском законе?
- Почему состав правонарушения сформулирован расплывчато и неконкретно?
- Не несет ли данная ответственность экспроприационной (конфискационной) нагрузки и не открывает ли возможностей к произвольному применению и злоупотреблениям со стороны государства?
- Является ли санкция, предусмотренная статьей 169 ГК РФ, налоговой?
- Является ли такая санкция соразмерной публичному ущербу?
- Почему такой нормы нет в законодательстве других современных демократических правовых государств?
- Может ли государство называться правовым при наличии в его законодательстве популистско-экспроприационной нормы, характерной для тоталитарных (недемократических) политических режимов?
В 2008 г. ВАС РФ отрицательно ответил на четвертый из этих вопросов [ сноска 11 ] . Пришло время Конституционному Суду РФ дать ответы и на остальные.
[ сноска 1 ] См.: Зорькин В.Д. В настоящее время портфель Конституционного Суда невелик // Государст-во и право. 1992. № 5. С. 141–143.
[ сноска 2 ] За 2007 г. не было вынесено ни одного Постановления КС РФ по налоговым вопросам.
[ сноска 3 ] См.: Тарибо Е.В. Решения Конституционного Суда: от частного к общему // Налоговые споры. 2008. № 2. С. 8–9.
[ сноска 4 ] Закон РФ от 19.02.1993 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненным к ним местностям», Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 №197-ФЗ и Федеральный закон от 19.06.1996 №78-ФЗ «Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации» (утратил силу с 1 января 2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 №122-ФЗ).
[ сноска 5 ] См., например: Определения КС РФ от 20.11.2003 № 392-О и № 396-О.
[ сноска 6 ] См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 05.03.2004 № 76-О // Налоговед. 2004. № 8. С.11.
[ сноска 7 ] См., например: Постановление ФАС СЗО от 12.11.2002 № А05-5727/02-324/14 (толкование в пользу бюджета) и Постановление ФАС ВСО от 28.08.2003 № А19-7361/03-5-Ф02-2695/03-С1 (толкование в пользу налогоплательщика).
[ сноска 8 ] См.: письмо Минфина России от 07.12.2005 № 03-02-07/1-331, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04. «…по существу “мертвая” норма может получить вторую жизнь в качестве инструмента экспроприации собственности»
[ сноска 9 ] См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут, 2007. С. 160.
[ сноска 10 ] См.: Пепеляев С.Г. По-большевистски… // Налоговед. 2007. № 7. С. 2–3; Зарипов В.М. Статья 169 НК РФ как орудие налогового террора // Налоговед. 2007. № 10. С. 5–14.
[ сноска 11 ] См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации».
Ключевые слова: толкование, налоговая реформа, правовая позиция, Конституционный Суд, налоговый спор
