Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере 

Зарубежная налоговая мысль оперирует, помимо понятий правомерного избежания налогов и незаконного уклонения от уплаты налогов, и другими понятиями: уменьшение налогов, налоговое мошенничество, сопротивление уплате налогов и отказ от уплаты налогов. Попытаемся понять, в чем сходство и различие этих понятий.  

Избежание налогов (tax avoidance) и уменьшение налогов (tax mitigation) 

Избежание налогов представляет собой правомерное использование определенного налогового режима в целях получения преимуществ при уплате налогов, допускаемых самим законом.

В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti-Avoidance Rules – GAAR), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом. Согласно этой доктрине сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения было избежание налогов.

В Великобритании таких общих правил нет, однако в этой сфере действуют определенные положения налогового законодательства, известные как «положения против уклонения». Кроме того, некоторые судебные доктрины развивают положения относительно предотвращения избежания налогов, в том числе путем совершения так называемых «самопогашающихся сделок» (IRC v. Ramsay [ сноска 1 ] ) или сделок, не имеющих коммерческой цели, но совершаемых исключительно для уменьшения налогов (Furniss v. Dawson [ сноска 2 ] ). В Законе Великобритании о бюджете 2004 года было предусмотрено, что с «консультантов» и налогоплательщиков, использующих схемы избежания налогов, Налоговым управлением  могут быть истребованы объяснения относительно некоторых деталей применения таких схем.

Финансовые службы Великобритании также используют термин «уменьшение налогов» для обозначения приемлемого уровня налогового планирования, минимизации налоговых обязательств путем использования средств, прямо одобренных Парламентом. Признавая значительное сходство понятий «избежание» и «уменьшение», тем не менее, их можно разграничить.

Критерием разграничения может служить:

• во-первых, то, с какими намерениями осуществляется толкование законодательства, что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что – нет. Здесь может иметь место избирательное применение доктрин и комментариев к законодательству: количество которых огромно, и зачастую они противоречат друг другу;
• во-вторых, то, каким образом используются пробелы в законодательстве, и конкуренция его норм.  Иногда можно встретить термин «агрессивное налоговое планирование», однако это уже граничит с уклонением.

Таким образом, уменьшение налогов есть правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных законом, а избежание – это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных законом. 

Другими словами, избежание налогов есть действия, которые, с одной стороны, строго следуют букве закона, но с другой – противоречат самому его духу, а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и не преступными, как, например, уклонение от уплаты налогов. В то же время уменьшение налогов следует рассматривать как действия, соответствующие как букве, так и духу закона.  

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) 

В отличие от избежания, уклонение от уплаты налогов – основной термин, используемый для обозначения деяний индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы, с тем чтобы снизить налоговые обязательства. Эти действия включают, в частности, предоставление недостоверной налоговой декларации (недекларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; преувеличение затрат и других обстоятельств, учитываемых при вычетах).

Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т. д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code) – «Кодексу внутренних доходов» – преступные доходы являются налогооблагаемыми (James v. United States [ сноска 3 ] ). 

Пит Бодик, сотрудник отдела контроля за торговлей алкоголем, сигаретами и лекарственными препаратами Управления налогообложения штата, комментирует такое положение следующим образом: «Налог на наркотики – это попытка заставить не только легальных предпринимателей, но и представителей преступного мира участвовать в общественной жизни. Мы стремимся обложить налогом теневую экономику. Строго говоря, каждый, кто получает прибыль, должен платить налоги – и наркоторговцы не исключение» [ сноска 4 ] .  

Налоговое мошенничество [ сноска 5 ] (tax fraud) 

Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от налогов, налоговое мошенничество признается одним из наиболее тяжких преступлений и в подавляющем большинстве стран влечет уголовное наказание. В законодательстве Великобритании и США понятие «налоговое мошенничество» получило весьма широкую трактовку. Вместе с тем это не исключает возможности в синтезированной форме определить налоговое мошенничество как умышленные действия лица, направленные на снижение налогов и совершаемые путем фальсификации документов, имеющих значение для налоговых органов.

При этом необходимо иметь в виду неоднозначность толкования самого понятия «мошенничество». Различные подходы к определению этого термина в делах о налоговых преступлениях используются даже в странах, которые традиционно относят к одной правовой семье. Так, например, в Великобритании на доктринальном уровне мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных с получением любой выгоды или причинением ущерба [ сноска 6 ] . В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления [ сноска 7 ] . Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием «Обман и недостоверные заявления» (§ 7206 раздела 26 Свода законов США).

Сопротивление уплате налогов (tax resistance) 

Эти действия имеют место в случае, когда лицо сознательно отказывается платить налоги на том основании, что оно не поддерживает проводимую правительством политику (в целом или в какой-либо ее части). При этом данное лицо вовсе не отрицает саму налоговую обязанность и не подвергает сомнению правовой характер законов, устанавливающих эту обязанность и ответственность за ее нарушение.

Интересно, что недавно в науке появился термин «tax avoison» – сочетание «avoidance» и «evasion». Этот термин употребляется в отношении действий лиц, которые сопротивляются уплате налогов путем использования приемов избежания налогов – то есть сопротивляются налогам правомерно [ сноска 8 ] . Сопротивление граждан уплате налогов известно издавна (см. текст на полях, с. 78 и 80). Оно заметно активизируется в период проведения вооруженных миротворческих миссий. Это особенно актуально для правительства США. Более чем пятидесятилетняя история американского движения налогового сопротивления свидетельствует о том, что периоды возрастания активности его участников совпадали со временем проведения Соединенными Штатами военных кампаний. Так было во время Вьетнамской войны, операции «Буря в пустыне», агрессии в Югославии, миротворческой миссии в Афганистане, войны в Ираке.

Отличительной особенностью действий «сопротивленцев» является то, что денежные средства, подлежащие перечислению в Налоговое управление, многие из них вкладывают в различные фонды и благотворительные организации. Так, широкий общественный резонанс получили действия американки Джулии Хилл (Julia «Butterfly» Hill). Она направила $150 тыс., подлежащие уплате в виде федеральных налогов, на развитие образовательных, культурных, научных и экологических программ, в фонды поддержки коренных американцев и др. В своем письме Налоговому управлению США госпожа Хилл заявила: «Я не хочу платить налоги Налоговому управлению, потому что цели, на которые они расходуются, не отвечают потребностям нашего общества. Однако на самом деле я плачу налоги, но тем людям и организациям, которые действительно в этом нуждаются» [ сноска 9 ] .

Следует отметить, что в наши дни наряду с политическим мотивом сопротивления налогам имеют место и корыстные побуждения. Это подтверждается тем, что, кроме открытых заявлений об отказе платить налоги в знак несогласия с государственным курсом, сопротивляющиеся редко предпринимают другие действия. Тем не менее политический мотив остается главным критерием отграничения сопротивления от других видов неуплаты.  

Отказ от уплаты налогов (tax protest) 

Некоторые налогообязанные лица, не уплачивающие налоги, искренне (хотя и не всегда) полагают, что они обнаружили такие способы истолкования (трактовки) законодательства, которые позволяют им выйти из числа налогоплательщиков. Главная установка этих индивидов такова, что они полностью отрицают саму правомерность взимания налогов. На самом же деле их доводы – не что иное, как перефразированные аргументы «протестовавших», которые в недавнем прошлом уже понесли наказание за налоговые преступления. Суды, рассматривающие дела о неуплате налогов, из года в год отрицают эти аргументы.

В настоящее время руководство американского налогового ведомства не публикует официальной статистики относительно числа налоговых протестов. Через средства массовой информации представители Налогового управления США уже обращали внимание на то, что согласно налоговой реформе 1998 года этому ведомству было запрещено рассматривать протестующих против налогов (tax protesters) как особую категорию налогоплательщиков. Как утверждается, этот императив вытекает из постулата о единой для всех системе налогообложения независимо от того, направляют ли отдельные граждане в Налоговое управление США письменные отказы от уплаты налогов или нет [ сноска 10 ] .

Иногда лица, причисляющие себя к tax protesters, ведут себя весьма агрессивно.

Так, в апреле 1992 г. неустановленное лицо открыло огонь из автоматического оружия по зданию офиса Налогового управления в Гайварде (штат Калифорния).

В сентябре 1993 г. неизвестным была предпринята попытка взорвать офис Налогового управления в Санта-Барбаре (штат Калифорния) при помощи пропана. В июле 1995 г. Чарльз Полк был  осужден к пятнадцати годам лишения свободы за приготовление ко взрыву офиса Налогового управления в Остине (штат Техас). В мае 1997 и апреле 1999 г. неизвестные лица попытались поджечь офис Налогового управления в Колорадо Спрингс (штат Колорадо).  

Предложения по совершенствованию отечественного законодательства

Вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или степени их правомерности) традиционно относятся к одним из наиболее сложных в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать появление в этой области новых терминов и терминосочетаний, подобных упоминавшемуся «avoison».

В отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговое мошенничество», однако в действующей редакции статей 198 и 199 УК РФ закреплен способ совершения действий по обману налоговых органов – включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия суть объективная сторона мошенничества в сфере налогообложения, хотя и в редуцированной форме. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут охватываться терминосочетанием «уклонение от уплаты налогов», которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является дейст-вием активным и, безусловно, более тяжким. Следует обсудить необходимость введения в отечественный уголовный закон новой статьи – «Налоговое мошенничество», в диспозицию которой вошли бы действия по введению в заблуждение налоговых органов с целью неправомерного уменьшения налогов.

[ сноска 1 ] IRC v. Ramsay [1982] A.C. 300. 

[ сноска 2 ] Furniss v. Dawson. [1984] A.C. 474 or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226. 

[ сноска 3 ] James v. United States, 366 U.S. 213 (1916). 

[ сноска 4 ] См.: Акцизные марки на кокаин и марихуану (www.urka.ru/news.php?show=829). 

[ сноска 5 ] Также в теории налогового права и практике разрешения дел об уклонении от налогов используются тождественные термины «налоговый обман» и «мошенничество с публичным доходом». 

[ сноска 6 ] Подробнее см.: Чупрова Е.В. Ответственность за экономические преступления по уголовному праву Англии: дисс. …  канд. юрид. наук.: 12.00.08. – М., 2005. С. 81. 

[ сноска 7 ] В деле US v. Berger (325 F. Supp. 1297 (D.C.N.Y., 1971)) дается такое определение уклонения от уплаты налогов: «…умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога, известного налогоплательщику, совершенное путем обмана, мошенничества либо искажения». 

[ сноска 8 ] Можно встретить перевод tax avoision на русский язык как «уклонизация от налогов», однако перевод этот не совсем точно передает истинное содержание оригинального термина, поскольку в русском эквиваленте сливаются «уклонение» и «минимизация». 

[ сноска 9 ] См. : en.wikipedia.org/ wiki/tax_resistance. Среди других небезызвестных граждан США, которые отказались платить налоги по идеологическим причинам, можно назвать таких, как поэт Генри Торо, певица Джоан Баэз, лингвист Ноам Чомски, жительница Калифорнии Сьюзан Кинлан, лауреаты Нобелевской премии Сальвадор Луриа и Джордж Вальд. В настоящее время по приблизительным оценкам в США насчитывается около 10 тыс. «налоговых сопротивленцев» и 29 «альтернативных фондов», аккумулирующих их средства, подлежащие уплате в виде налогов (www.sedmoycanal.com/news.php3?view=print&id=19533).  

[ сноска 10 ] См.: War tax resistance grows (www.americanfreepress.net/html/war_tax_resistance.html). 

Исторические примеры сопротивления уплате налогов

В 1968 г. в Великобритании состоялось рассмотрение дела о неуплате налогов, получившее название Cheney v. Conn ([1968] All ER 779). Одной из причин, названных подсудимым как основание отказа платить налоги, была та, что «уплаченные им средства пошли бы на производство (разработку) ядерного оружия в нарушение Женевской конвенции». Все доводы подсудимого в свою защиту суд отклонил. В 1988 г. палестинский город Бейт-Сахур проводил серьезную кампанию против налогов, собираемых государством Израиль.

Исторические примеры сопротивления уплате налогов

В 1627 г. англичанин Джон Гемпден был заключен в тюрьму за отказ платить корабельный налог, введенный Карлом I. Попытка наказать других сопротивляющихся налогу привела к Гражданской войне. В середине XVIII в. американский квакер Джон Вулман и множество его сподвижников отказались платить налог, введенный для покрытия расходов на войну против Франции. В 1948 г. в Чикаго проходила конференция More Disciplined and Revolutionary Pacifist Activity, в которой приняли участие более 300 человек. В результате был сформирован «Комитет по отказу от налогов». Этот случай можно считать первым организованным движением против уплаты налогов в США. 

Ключевые слова: США, уклонение от уплаты налога, налоговая оптимизация, разграничение, зарубежный опыт, Великобритания