Применение регрессивной ставки ЕСН иностранными компаниями

А.Г. Дуюнов,

ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ

Иностранная компания осуществляет деятельность на территории РФ через несколько своих постоянных представительств. При этом нередки случаи, когда в течение года работник компании переводится из одного представительства в другое. В таких ситуациях сведения о произведенных ему ранее выплатах передаются в представительство по новому месту работы и учитываются последним при расчете базы по ЕСН. Подлежащая применению регрессивная ставка налога определяется исходя из всех выплат в отношении работника, произведенных как по прежнему месту работы, так и по новому.

Налоговая инспекция с таким подходом компании не согласилась и доначислила ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также соответствующие пени и штрафные санкции. В обоснование налоговый орган сослался на то, что представительство иностранной компании не вправе включать в базу по ЕСН и страховым взносам выплаты, произведенные в отношении сотрудников другими подразделениями компании, поскольку каждое представительство или филиал иностранной организации, созданные на территории РФ, в целях налогообложения являются организациями и, следовательно, отдельными плательщиками ЕСН и страховых взносов. Посчитав свои действия по исчислению ЕСН и страховых взносов правильными, а доводы инспекции ошибочными, компания обжаловала доначисления в арбитражный суд. 

Первая инстанция 

Суд признал незаконным только привлечение компании к ответственности. Позиция инспекции в части начисления ЕСН признана правомерной.  

Позиция налогоплательщика. При рассмотрении дела в первой инстанции иностранная компания приводила следующие доводы в обоснование своей правоты. 

1. Плательщиками ЕСН признаются иностранные организации, а не их отделения на территории РФ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. При этом специально понятие «организации» не раскрывается. Следовательно, это понятие должно использоваться в том значении, в каком оно обычно применяется для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ под организациями понимаются как российские, так и иностранные организации. К последним относятся «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации».

Следовательно, иностранная компания, зарегистрированная в другом государстве, признается организацией в смысле пункта 2 статьи 11 НК РФ и является плательщиком ЕСН на территории РФ. Кроме того, из указанных положений следует, что под иностранными организациями могут пониматься также их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. 

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. При этом пунктом 3 указанной статьи прямо предусмотрено, что представительства и филиалы не являются юридическими лицами. 

В отношении филиалов и представительств иностранных юридических лиц, созданных на территории РФ, гражданским законодательством каких-либо особенностей не предусмотрено. Следовательно, представительство иностранной компании с учетом положений статьи 55 ГК РФ не может быть признано самостоятельным юридическим лицом.

Аналогичные выводы сделаны Минфином России в письме от 15.11.2006 № 03-08-05, в котором разъясняется, что «представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является».

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Представительство юридического лица, в том числе иностранного, не обладает правом собственности на денежные средства – таким правом обладает только сама организация как участник гражданских правоотношений (п. 1 ст. 2 ГК РФ).  

Системный подход к приведенным положениям гражданского и налогового законодательства позволяет сделать вывод, что, по общему правилу, филиалы и представительства иностранных организаций не могут быть признаны иностранными юридическими лицами и, как следствие, не являются самостоятельными налогоплательщиками, если иное специально не оговорено в законе.

В связи с тем, что в главе 24 НК РФ отсутствует указание на то, что под плательщиком ЕСН следует понимать не иностранное юридическое лицо, а каждое его представительство на территории РФ, а также отсутствуют какие-либо особенности в определении налоговой базы для иностранных организаций, ЕСН должен исчисляться иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ через филиалы и представительства, в общем порядке.

2. Работодателем, осуществляющим налогооблагаемые выплаты, является иностранная компания, а не ее представительства. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в том числе по трудовым договорам.

Трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 ТК РФ).

Таким образом, объектом ЕСН признаются выплаты, начисляемые физическим лицам налогоплательщиком как работодателем. 

В соответствии со статьей 20 ТК РФ под работодателем понимается «физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником». Следовательно, в качестве работодателя может выступать исключительно юридическое лицо, то есть иностранная компания. 

Такой вывод следует и из статьи 11 ТК РФ, в соответствии с которой «на территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием… международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации». Возможность признания самостоятельным работодателем (участником трудовых правоотношений) филиала или представительства иностранного юридического лица трудовым законодательством не предусмотрена.

3. База по ЕСН должна исчисляться с учетом всех выплат, осуществленных в пользу работников. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. При этом установлено, что организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Как следует из статьи 72.1 ТК РФ, под переводом на другую работу следует считать постоянное или временное изменение структурного подразделения, в котором работает работник, при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем. 

Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ, изложенным в пункте 16 Постановления от 17.03.2004 № 2, в целях применения ТК РФ под структурными подразделениями следует понимать филиалы, представительства и тому подобное, а под другой местностью – местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта.

Таким образом, при переходе работника из одного подразделения иностранной компании на территории РФ в другое трудовые отношения не прекращаются, а происходит лишь изменение места работы работника у того же работодателя. При этом заработная плата начисляется ему по тому же трудовому договору.

Следовательно, все выплаты, которые были ранее начислены работнику за налоговый период, должны учитываться для целей исчисления налоговой базы в представительстве по новому месту работы без каких-либо ограничений.

На то обстоятельство, что переход работника из одного подразделения организации в другое не влияет на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, указывается и в письме Минфина России от 24.01.2007 № 03-04-06-02/5.

Таким образом, налогоплательщик правомерно включал в налоговую базу, исчисляемую по сотрудникам, переведенным на работу в представительство из других подразделений на территории РФ, выплаты, начисленные ранее по таким сотрудникам, и обоснованно применял регрессивную ставку налога в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 241 НК РФ.

Кроме того, правомерность таких действий подтверждается и разъяснениями, полученными налогоплательщиком от налоговых органов по этому вопросу [ сноска 1 ] .   

4. Позиция инспекции не соответствует принципам равенства и недискриминации при налогообложении. Если исходить из позиции налогового органа, то получается, что право на учет ранее начисленных работнику выплат при его переходе в другое подразделение работодателя возможно только в том случае, если налогоплательщиком является российская организация.

Следовательно, и право на применение пониженной ставки ЕСН в аналогичных ситуациях может возникнуть только у налогоплательщиков – российских организаций.

В то же время в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, а налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Таким образом, позиция инспекции не соответствует принципу равенства налогообложения, носит дискриминационный характер по отношению к иностранным организациям и фактически устанавливает дифференцированную ставку ЕСН, зависящую от того, кто является работодателем – российская или иностранная организация.

5. Основания для привлечения компании к ответственности отсутствуют. В соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим возможность привлечения этого лица к ответственности. 

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Компания исчисляла ЕСН исходя из письменных разъяснений, полученных от налоговых органов. Поэтому основания для ее привлечения к ответственности отсутствуют в связи с отсутствием ее вины в совершенном правонарушении. 

Позиция налогового органа. Ключевым аргументом инспекции была ссылка на то, что в спорной ситуации под организацией следует понимать только филиалы и представительства иностранного юридического лица.

Также налоговый орган указывал на неприменимость положений ГК РФ, на которые ссылался налогоплательщик, считая, что эти нормы не касаются иностранных организаций. 

Решение арбитражного суда. Суд первой инстанции удовлетворил требования компании только в части привлечения к ответственности, посчитав, что при наличии письменных разъяснений уполномоченных органов отсутствует вина налогоплательщика. Отказывая в удовлетворении остальных требований, суд первой инстанции привел следующие доводы:

• в силу определения пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие «организация» одновременно включает в себя как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства;
• филиал или представительство иностранного юридического лица, созданные на территории РФ, признаются в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую в соответствии со статьей 19 НК РФ может быть возложена обязанность по уплате налогов; 
• в главе 24 НК РФ не дано определения понятия «организация», в связи с чем при уяснении этого значения необходимо руководствоваться содержащимися в пункте 2 статьи 11 НК РФ дефинициями, которые предназначены для применения исключительно в целях налогообложения;
• из норм статей 11, 19, 236, 237, 243 НК РФ в их системном толковании следует, что при осуществлении выплат физическим лицам, которые начислены по трудовым и гражданско-правовым договорам, иностранными юридическими лицами через созданные на территории РФ филиалы данные обособленные подразделения подлежат признанию самостоятельными налогоплательщиками ЕСН.   

Апелляционная инстанция 

Апелляция согласилась с доводами налогоплательщика и отменила решение первой инстанции, признав исчисление компанией ЕСН правомерным. 

Позиция налогоплательщика. В апелляционной инстанции компания продолжала отстаивать свою правоту, ссылаясь на, то что под налогоплательщиком, по общему правилу, следует понимать иностранную организацию, а не ее отделения, если иное прямо не установлено законом, и что под организацией – плательщиком ЕСН следует понимать работодателя. Также компания обращала внимание апелляционной инстанции на нарушение принципов равенства и недискриминации при налогообложении по этому делу.

Оценивая выводы суда первой инстанции, налогоплательщик указал на то, что при наличии двух равнозначных понятий «организация» суд произвольно оценил один из вариантов понятия в качестве приоритетного. 

При этом компания поясняла, что судом был сделан ряд следующих обоснованных выводов, с которыми налогоплательщик был согласен. Поскольку специально понятие «организация» в главе 24 НК РФ не раскрывается, это понятие должно использоваться в том значении, в каком оно обычно применяется исключительно для целей налогообложения, исходя из дефиниции пункта 2 статьи 11 НК РФ: под организацией для целей налогообложения может пониматься как само иностранное юридическое лицо, так и его филиалы или представительства на территории РФ, и в зависимости от положений о соответствующем налоге налогоплательщиком-организацией в силу статьи 19 НК РФ может быть признана как иностранная организация, так и ее отделения.

Однако, придя к выводу, что у понятия «организация» могут быть два самостоятельных значения (иностранное юридическое лицо или его филиалы и представительства на территории РФ) и что в главе 24 НК РФ не указано прямо, в каком из значений следует использовать понятие «организация» для целей ЕСН, суд должен был путем системного толкования положений законодательства установить, какое из значений должно применяться.

Однако суд первой инстанции произвольно, без какого-либо анализа и оценки положений налогового и иных отраслей законодательства, посчитал приоритетным одно из значений понятия «организация», безосновательно проигнорировав другое.

В качестве дополнительного аргумента при рассмотрении спора в апелляции компания привела правовую позицию Президиума ВАС РФ (см. текст на полях, с. 50), которая применительно к рассматриваемому спору предполагает, что поскольку при переводе работника из одного представительства в другое трудовые отношения с работодателем не прекращаются, все выплаченные такому работнику по прежнему месту суммы должны включаться при расчете налоговой базы на новом месте. 

Позиция налогового органа. В апелляции позиция инспекции осталась неизменной: решение суда правомерно, поскольку под иностранной организацией следует понимать ее представительства, каждое из которых является самостоятельным плательщиком ЕСН. 

Постановление суда апелляционной инстанции.

Апелляция согласилась с доводами налогоплательщика, указав, что плательщиком ЕСН признается сама иностранная организация, а не ее представительства на территории РФ. При этом суд исходил из следующего:

• объектом ЕСН признаются выплаты и вознаграждения, начисляемые физическим лицам работодателем, а налогоплательщиком является организация-работодатель;
• участниками трудовых правоотношений, в том числе стороной по трудовому договору с работником, признаются именно иностранные юридические лица, возможность признания самостоятельным работодателем филиала или представительства иностранного юридического лица трудовым законодательством не предусмотрена;
• поскольку перевод в другую местность не приводит к замене работодателя-налогоплательщика, то все выплаты, осуществленные на основании трудовых договоров до перехода работника на работу в другое подразделение того же юридического лица, должны учитываться при определении налоговой базы по новому месту работы. 

Правовая позиция Президиума ВАС РФ

Суд указал на то, что «для определения налоговой базы для единого социального налога будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками». При рассмотрении дела Президиум ВАС РФ исходил из того, что поскольку в результате реорганизации трудовые отношения не прекратились, то регрессивная ставка налога была применена обоснованно (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 13584/07).

Кассационная инстанция  

Кассация поддержала выводы апелляции и позицию компании, оставив принятые по делу судебные акты без изменения.

Позиция налогоплательщика. При рассмотрении дела в кассации налогоплательщик ссылался на ключевые выводы апелляционной инстанции, основанные на системном толковании положений трудового и налогового законодательства и предполагающие, что только иностранная компания может быть признана плательщиком ЕСН.  

Позиция налогового органа. В кассационной жалобе инспекция продолжала ссылаться на то, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории РФ, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, при этом не приводя каких-либо доводов в опровержение выводов апелляции. 

Постановление суда кассационной инстанции. Кассационная инстанция при рассмотрении дела не установила нарушений апелляцией норм материального права, согласившись с тем, что плательщиком ЕСН является иностранная компания. Поэтому налог исчислялся верно, исходя из всех налогооблагаемых выплат в пользу работников.   

Резюме 

Рассмотренное дело наглядно показало, что в силу недостаточной проработанности налогового законодательства в отношении налогообложения иностранных компаний, действующих на территории РФ, у таких налогоплательщиков могут возникать специфические споры, которые отсутствуют у российских налогоплательщиков.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, делая вывод о правильном исчислении ЕСН иностранной компанией – налогоплательщиком, обоснованно исходили из недопустимости произвольного толкования используемых в налоговом законодательстве определений и необходимости системного анализа положений по конкретным видам налогов.

Наконец, принятые по этому делу акты судов позволили не допустить ситуации дискриминации и неравенства в сфере налоговых правоотношений исходя из того, является ли плательщик ЕСН российской или иностранной организацией. 

[ сноска 1 ] К сожалению, разъяснения были получены компанией в налоговых органах по месту учета другого представительства, а не того, по которому возник спор.

Ключевые слова: регрессивная шкала, налоговая ставка, ЕСН, постоянное представительство, иностранная компания, налоговый спор