Научная работа: новый вклад в кодификацию и гармонизацию норм налогового правового регулирования 

Приводим основные положения, выносимые на защиту, которые позволяют сделать вывод о научной новизне диссертационного исследования

Тема диссертации:  «Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования» (диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук)  

Автор: Антипова А.А. 

Работа выполнена: На кафедре налогового права Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации»  

Научный руководитель: Доктор юридических наук, профессор Петрова Г.В. 

1. Автором выявлено, что формирование общих и специальных норм налогового законодательства основывается на сложившихся за последние двадцать лет моделях кодификации и гармонизации норм налогового законодательства различных государств. Наибольший интерес в мире вызывают кодифицированные и гармонизированные государствами нормы «активного» международного налогового контроля за доходами в различных государствах. Однако так называемые «типовые» нормы, рекомендуемые международными организациями и структурами странам с неразвитой рыночной экономикой, не дают четкой правовой защиты бюджетов от неуплаты налогов с доходов на иностранных территориях. 

2. Обоснован авторский подход к разработке кодифицированной и гармонизированной законодательной базы налогообложения. Разработка законодательной базы должна осуществляться с учетом использования международного опыта кодификации таких правовых институтов, как «виды налогооблагаемых доходов», «особенности определения доходов от транснациональной деятельности», «особенности определения расходов по международным стандартам», «расходы на формирование резервов», «убытки», «ответственность за транснациональные нарушения налогового законодательства», «международные налоговые проверки», «информационные права и обязанности в сфере налогообложения» и другие. 

3. Доказано, что гармонизированные и унифицированные нормы разрабатываются с учетом норм универсальных налоговых конвенций специализированных учреждений ООН (ЮНКТАД и ЮНИДО), международных программ развития налогового права, Международной налоговой ассоциации при участии Гарвардского университета США.  

4. Выявлено влияние общепринятых принципов [ сноска 1 ] международного налогового права на кодификацию и гармонизацию норм НК РФ о налоговых проверках и контроле.  

5. Дана авторская интерпретация направлений кодификации правовых норм о взаимодействии правоохранительных и налоговых органов с учетом мирового опыта. Категория «финансово-правовой и международно-правовой статус налоговых органов» в системе правоохранительных органов является практически не разработанной в налоговом праве.  

6. Анализируя соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и государствами – членами ЕС, автор выделяет основные цели кодификации и гармонизации налогового права: устранение таможенных и налоговых различий между РФ и ЕС посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства; постепенное включение РФ в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках европейской интеграции; содействие гармоничным инвестиционным и торговым отношениям; сближение налоговых норм РФ и ЕС. 

7. Подчеркнута актуальность внедрения в НК РФ принципа недискриминации в международных налоговых отношениях. Наиболее эффективный вариант – заключение международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения. Характерные особенности национального и международного процесса гармонизации норм налогового законодательства. 

8. На основе опыта стран ЕС определены понятия доходов и расходов кредитной организации с точки зрения гармонизированного банковского и налогового законодательства. Внесены предложения об установлении закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль, для чего предлагается изменить ст. 290 и 291 НК РФ. Также следует устранить п. 22 ст. 290 НК РФ об отнесении к доходам банков «иных доходов, связанных с банковской деятельностью», а из ст. 291 НК РФ исключить п. 21 «Иные расходы, связанные с банковской деятельностью». 

9. Установлено, что в мировой практике налогообложение кредитных организаций налогом на добавленную стоимость расценивается как значительное препятствие при осуществлении ими своих прав. Это связано с необходимостью ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций, проблемой возврата излишне уплаченного налога на добавленную стоимость. В п. 4 ст. 146 НК РФ следует указать, что не признаются объектом налогообложения НДС «операции кредитных организаций по обслуживанию коммерческой деятельности с долей денежных средств бюджетов и иных государственных и муниципальных накопительных фондов, список которых утверждается Правительством РФ». 

10. Доказано, что гармонизация и унификация норм налогового права и отчетности по международным стандартам (МСФО) позволит как разрешить вопросы правового статуса международных стандартов финансовой отчетности, так и исключить дублирование в НК РФ нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО). 

11. Выявлено, что конкретные вопросы международного налогообложения в российском налоговом законодательстве регламентируются в соответст-вии с двусторонними соглашениями, заключенными РФ с иностранными государствами. В этой связи предлагается с учетом опыта ЕС и российских договоренностей с ЕС включить в ст. 72 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» п. 4 следующего содержания: «К мерам, содействующим обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, относятся мероприятия по сбору налоговыми органами сведений об имуществе налогоплательщиков за рубежом, если местом его преимущественного дохода является Российская Федерации». При этом ст. 72 НК РФ следует переименовать в «Способы и меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов».  

Научная рецензия на автореферат  

Автореферат рецензирует

Д.М. Щекин,  кандидат юридических наук,

доцент кафедры финансового права

юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова,

партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Кодифицированная форма регулирования налоговых отношений является более предпочтительной из-за ее системности и полноты регулирования соответствующих отношений одним законодательным актом. Среди правоведов есть даже термин «законодательная инфляция», то есть избыточность роста числа правовых норм [ сноска 2 ] . В налоговом праве проблема законодательной инфляции особенно актуальна из-за подвижности законодательства и его многоаспектности. Поэтому кодифицированная форма регулирования налоговых отношений обладает несомненным преимуществом, поскольку позволяет увеличить правовую определенность регулирования налоговых отношений посредством регулирования их в одном законодательном акте.

Гармонизация или, как минимум, сближение норм налогового законодательства России с налоговым законодательством европейских стран вытекает из ст. 55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и государствами – членами ЕС от 24.06.1994, согласно которой стороны признают сближение законодательств важным условием для укрепления экономических связей между Россией и ЕС. Россия стремится к постепенному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообщества. Не случайно широко применяемый в российской судебной практике термин «налоговая выгода» [ сноска 3 ] был заимствован ВАС РФ из судебной практики Суда ЕС [ сноска 4 ] .

Диссертационное исследование посвящено актуальной теме. Среди положений, выносимых на защиту, заслуживает поддержки исследование норм НК РФ о налоговых проверках и контроле через призму общепринятых принципов международного налогового права.

Также справедливым является утверждение автора, что реализация принципа недискриминации в международных налоговых отношениях может быть наиболее эффективно проведена посредством заключения Россией международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации. Это действительно самый эффективный путь, поскольку нормы международного права согласно ст. 15 Конституции РФ имеют приоритет над национальным законодательством России. 

Однако ряд положений, представленных на защиту, представляются дискуссионными.

Во-первых, автор указывает на перспективность использования позитивного опыта США для усиления правоохранительных функций ФНС для развития кодифицированных основ налогового контроля. Однако само понятие правоохранительных органов не имеет четкого определения в законодательстве РФ. Кроме того, налоговые органы зачастую ориентированы на максимализацию доначислений налогоплательщикам. Статистика ВС РФ свидетельствует о значительном числе незаконных действий и решений налоговых органов. Вооружение российских налоговых органов дополнительными функциями правоохранительных органов со ссылками на западный опыт является некритичным заимствованием западного опыта применительно к реалиям современной России. В настоящее время налоговые органы имеют достаточно правомочий для эффективного осуществления налогового контроля. 

Во-вторых, автор указывает на необходимость установления закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль. Это предложение выглядит недостаточно аргументированным, поскольку установление закрытого перечня доходов может способствовать развитию различных форм уклонения от налогообложения посредством «изобретения» не предусмотренных законом облагаемых доходов. Также может сложиться ситуация, когда налоговый режим банков будет произвольным образом отличаться от налогового режима других организаций, у которых перечень доходов и расходов будет открытым. 

В-третьих, автор указывает, что гармонизация и унификация норм налогового права и отчетности по международным стандартам (МСФО) позволит как разрешить вопросы правового статуса международных стандартов финансовой отчетности, так и исключить дублирование в НК РФ нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО). На наш взгляд, предложение диссертанта об унификации и гармонизации налогового учета и правил бухгалтерского учета выглядит недостаточно обоснованным. Если налоговый учет будет полностью основан на правилах бухгалтерского учета, то изменение учетных правил Минфином России или правил МСФО может фактически изменить правила и исчисления налога. Кроме того, при неразвитости налогового учета по налогу на прибыль может иметь место установление Минфином России правил бухгалтерского учета «с фискальным уклоном», что приведет к искажению принципов и методологии бухгалтерского учета. 

В целом же работа А.А. Антиповой является заметным вкладом в разработку проблем кодификации и гармонизации налогового законодательства. новый взгляд

[ сноска 1 ] Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1995 г.

[ сноска 2 ] Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. Л. В. Головко. – М.: Статут, 2007. С. 466.

[ сноска 3 ] Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

[ сноска 4 ] См., в частности: Решение Суда Европейских Сообществ от 21.02.2006 по делу № C-255/02 «Халифакс плс. и другие против Национального управления таможенных и налоговых сборов Великобритании». новый взгляд Вооружение российских  налоговых органов дополнительными функциями правоохранительных органов со ссылками на западный опыт является  некритичным