«Подводные камни» управления казахстанским предприятием 

Каковы требования к документальному оформлению и процедуре отнесения на вычеты стоимости услуг зарубежной управляющей компании? Наличие каких документов свидетельствует о факте оказания этих услуг для целей налогообложения в Казахстане? На эти и другие вопросы предлагает ответы автор статьи

Вычет расходов 

Нередко российская материнская компания оказывает управленческие и консультационные услуги дочерней компании в Республике Казахстан (далее – РК). Компании, расположенные в Казахстане, обязаны платить корпоративный подоходный налог. Этим налогом облагается полученная на территории Казахстана выручка, уменьшенная на величину налоговых вычетов.

Согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан (Кодекс Республики Казахстан от 12.06.2001 № 209-II «О налогах и других обязательных платежах в бюджет») дочерняя компания, расположенная в Казахстане, имеет право относить на налоговые вычеты любые расходы, связанные с осуществлением своей предпринимательской деятельности, при наличии документов, подтверждающих такие расходы (cт. 92 НК РК). Таким образом, дочерние компании вправе отнести на вычеты расходы по оплате управленческих и консультационных услуг, оказанных материнской компанией, в том случае, если дочерняя фирма сможет доказать, что такие услуги связаны с ее предпринимательской деятельностью в Казахстане.

Налоговый кодекс РК не содержит какого-либо исчерпывающего перечня документов, подтверждающих расходы в налоговых целях. Список таких подтверждающих документов включает в себя как минимум договор на оказание услуг и счет, выставленный поставщиком услуг. По этой причине материнская и дочерняя компании должны будут заключить письменный договор на оказание управленческих и консультационных услуг. Кроме того, необходимым требованием является выставление счета дочерней компании за оказанные услуги. При отсутствии указанных договора и счета дочерняя компания не сможет оплатить оказанные услуги и отнести на налоговые вычеты соответствующие расходы.

Также необходимо будет оформить акт оказания услуг, который является документальным подтверждением того, что услуги фактически оказаны. В этом документе поставщик услуг и покупатель подтверждают даты начала и завершения оказания услуг поставщиком, их стоимость, а также прочие моменты, связанные с оказанными услугами. В одном из своих писем [ сноска 1 ] налоговые органы указали на необходимость наличия должным образом оформленного акта оказания консультационных услуг для отнесения получателем услуг соответствующих расходов на вычеты. Это письмо дает представление о вероятной позиции налоговых органов Казахстана по этому вопросу, хотя формально и не является источником налогового законодательства в республике. 

На практике, в случае если казахстанская компания приобретает подобного рода услуги у иностранных поставщиков, налоговые органы в дополнение к упомянутым документам зачастую требуют от казахстанского налогоплательщика продемонстрировать результат приобретенных услуг. Как правило, конечным продуктом, предоставляемым поставщиком управленческих или консультационных услуг, является определенный отчет (меморандум), содержащий рекомендации или директивы поставщика услуг. В частности, налоговые органы занимали такую позицию в ряде налоговых проверок различных казахстанских налогоплательщиков.

По этой причине оказанные услуги должны быть подкреплены результатом оказанных услуг в виде письменных отчетов, меморандумов и рекомендаций. По окончании работ эти документы должны быть предоставлены дочерней компании в Казахстане.

В случае если у дочерней компании не окажется документов, подтверждающих результат оказанных услуг, налоговые органы могут счесть услуги не относящимися к предпринимательской деятельности дочерней компании. В связи с этим право на налоговые вычеты, скорее всего, придется оспаривать в суде.

Трансфертное ценообразование 

Для обоснования стоимости оказываемых услуг достаточно раскрыть принцип ее формирования. Помимо требований Налогового кодекса РК, материнской компании следует также обратить внимание на требования Закона РК «О государственном контроле при применении трансфертных цен» [ сноска 2 ] (далее – Закон о трансфертных ценах), регулирующего вопросы трансфертного ценообразования. Этот закон применяется в отношении определенной категории трансграничных сделок, заключаемых как между связанными, так и между независимыми сторонами. В частности, Закон о трансфертных ценах применяется к сделкам по оказанию услуг между иностранным поставщиком услуг и казахстанским покупателем услуг, если стоимость таких услуг отличается от рыночной стоимости более чем на 10% [ сноска 3 ] . Таким образом, формально налоговые органы вправе откорректировать стоимость услуг, оказываемых материнской компанией, если они сочтут, что данная стоимость отличается от рыночной более чем на 10%.

Однако до сегодняшнего дня налоговые органы применяли Закон о трансфертных ценах преимущественно в отношении сделок по продаже и приобретению товаров. Нам неизвестны случаи, когда налоговые органы пытались откорректировать стоимость сделок по оказанию услуг (за исключением ряда случаев, связанных с размером вознаграждений по банковским займам). Вместе с тем на практике необходимо отметить, что налоговым органам будет сложно найти похожие услуги, которые налоговые органы могли бы использовать для определения «рыночной цены». Существующее законодательство Казахстана не располагает четко обозначенными механизмами определения «рыночной цены» конкретной услуги. Равно как и отсутствуют какие-либо публичные источники информации о ценах, которые налогоплательщики могли бы использовать для определения «рыночной цены» услуг.

Поэтому компании могут использовать любой обоснованный метод для определения стоимости услуг, оказываемых в Казахстане.

Для того чтобы обосновать стоимость оказываемых услуг, компания может раскрыть свой принцип формирования стоимости. Например, материнская компания может подтвердить обоснованность стоимости своих услуг путем предоставления вместе с каждым своим счетом подтверждающих документов (таких как табели сотрудников, отчеты о времени, потраченном на оказание работ, и т. д.), чтобы продемонстрировать, каким образом сложилась стоимость услуг по каждому счету, выставленному в адрес дочерней компании.

Практика показывает, что поставщик управленческих и консультационных услуг может подтвердить различные статьи своих расходов, включенных в стоимость услуг, следующим образом.

Во-первых, для подтверждения своих прямых затрат поставщик услуг может указать имена своих сотрудников, вовлеченных в оказание услуг, соответствующие почасовые ставки каждого сотрудника, а также количество времени, затраченное каждым сотрудником на оказание услуг.

Во-вторых, в случае если в стоимость услуг поставщика включены также накладные расходы, поставщику услуг следует предоставить своему казахстанскому покупателю копии документов, подтверждающих накладные расходы поставщика услуг (например, авиабилеты, расходы на проживание и т. п.).

И, наконец, если в стоимость услуг включены косвенные затраты иностранного поставщика, то поставщик услуг должен постараться раскрыть методологию отнесения таких косвенных затрат на стоимость услуг, выставляемую казахстанскому покупателю услуг. Таким образом, если материнская компания продемонстрирует налоговым органам детализацию стоимости услуг, вероятность претензий будет сведена к минимуму.  

Налогообложение управленческих и консультационных услуг 

Материнская компания для освобождения от налогообложения доходов может воспользоваться положениями Налоговой конвенции. Являясь иностранным юридическим лицом, материнская компания признается нерезидентом в целях налогообложения в Республике Казахстан и подлежит налогообложению лишь в части доходов, полученных от источников на территории Казахстана. Налоговый кодекс РК устанавливает, что доходы нерезидентов от предоставления управленческих и консультационных услуг казахстанским клиентам являются доходами от источников в Республике Казахстан вне зависимости от места оказания таких услуг [ сноска 4 ] .

Поэтому в соответствии с внутренним налоговым законодательством Казахстана доходы от предоставления услуг, которые материнская компания планирует оказать «дочке», являются доходами от источника в Республике Казахстан и подлежат налогообложению вне зависимости от того, где услуги оказываются фактически. Такие доходы подлежат обложению в Казахстане подоходным налогом у источника выплаты по ставке 20% [ сноска 5 ] .

Вместе с тем материнская компания, являясь налоговым резидентом Российской Федерации, для определения своих налоговых обязательств в Казахстане может воспользоваться положениями Конвенции «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» (далее – Налоговая конвенция) [ сноска 6 ] . Согласно Налоговой конвенции доходы российской организации от оказания управленческих и консультационных услуг в Казахстане будут облагаться налогом в Республике Казахстан, только если деятельность материнской компании образует постоянное учреждение в Казахстане [ сноска 7 ] . Такое постоянное учреждение будет считаться существующим, если деятельность материнской компании непосредственно на территории Казахстана длится более 12 месяцев [ сноска 8 ] .

Таким образом, если материнская компания оказывает часть своих управленческих и консультационных услуг на территории Казахстана и такая деятельность не превышает 12 месяцев, она может претендовать на освобождение дохода от налогообложения в Республике Казахстан. 

Российская компания сможет применить положения Налоговой конвенции только при условии, что налоговые органы признают деятельность российской компании не приводящей к постоянному представительству в Республике Казахстан [ сноска 9 ] .

Поскольку льготы, предусмотренные налоговыми конвенциями, заключенными Казахстаном с иностранными государствами, в отношении доходов нерезидентов от оказания услуг в Казахстане не действуют автоматически, для применения таких льгот казахстанскому покупателю услуг и нерезиденту, оказывающему эти услуги, необходимо выполнить ряд административных процедур.

Налоговый агент (то есть казахстанская компания, выплачивающая доход нерезиденту) обязан уведомить налоговые органы о начале осуществления нерезидентом деятельности в Казахстане в течение 10 дней с начала осуществления нерезидентом своей деятельности в Казахстане. Для этого налоговый агент предоставляет в налоговые органы по месту своей регистрации соответствующее заявление.

Далее нерезидент на основании договора с банком и налоговым агентом должен открыть условный банковский вклад (счет) в казахстанском банке, на который налоговый агент должен перечислять удержанную с дохода нерезидента сумму налога у источника выплаты. Договор об открытии условного банковского вклада (счета) регистрируется налоговым агентом в налоговых органах по месту его регистрации в течение 10 рабочих дней со дня открытия такого счета. Обязанностью налогового агента также является представление в налоговые органы копий платежных поручений о перечислении налога у источника выплаты с доходов нерезидента, в течение двух рабочих дней со дня перечисления суммы налога на условный банковский вклад (счет).

По завершении оказания своих услуг нерезидент должен подать в налоговые органы заявление на применение налоговых льгот, предусмотренных налоговой конвенцией, и возврат налога, размещенного на условном банковском вкладе. Налоговый агент также должен подать в налоговые органы соответствующее заявление о том, что нерезидент завершил оказание услуг. Кроме того, нерезидент представляет в налоговые органы подтверждение, что его деятельность в Казахстане продолжалась менее 12 месяцев и что, следовательно, он вправе применить налоговые льготы, предусмотренные Налоговой конвенцией. К заявлению на применение налоговых льгот нерезидент должен приложить ряд документов (см. текст на полях на стр. 60–61)

Если налоговые органы придут к заключению, что нерезидент вправе применить льготы, предусмотренные Налоговой конвенцией, они поручат банку, в котором размещена сумма удержанного налога, перечислить эту сумму нерезиденту. В этом случае банк также выплатит нерезиденту проценты, начисленные за время, в течение которого деньги находились на условном банковском вкладе. Если налоговые органы сочтут применение льгот неправомерным, банк получит распоряжение налоговых органов о перечислении удержанной суммы налога в государственный бюджет.

Исключением из этого правила является предоставление услуг в Казахстане в течение не более чем 45 календарных дней [ сноска 10 ] . Если договор на оказание управленческих и консультационных услуг ограничивает период оказания услуг российской компанией 45 календарными днями, то она сможет использовать упрощенную процедуру применения Налоговой конвенции.  

Упрощенная процедура применения Налоговой конвенции 

Для применения такой процедуры нерезидент должен предоставить сертификат налогового резидентства той компании, которой он оказывает услуги. В отношении дохода нерезидента от оказания услуг исключительно за пределами Казахстана, а также услуг, оказанных в Казахстане в течение 45 календарных дней, действует так называемая упрощенная процедура применения налоговых конвенций, и соответствующие положения конвенций применяются автоматически [ сноска 11 ] . Налоговый кодекс РК не требует от нерезидента, оказывающего услуги исключительно за пределами Казахстана, выполнения каких-либо административных процедур для получения права на применение соответствующих льгот в отношении своего дохода от оказанных услуг при условии, что такие услуги не связаны с какими-либо услугами, которые нерезидент оказывает в Казахстане. Единственное требование – это предоставление нерезидентом сертификата налогового резидентства казахстанской компании, которой нерезидент оказывает услуги. Сертификат налогового резидентства должен свидетельствовать, что иностранный поставщик услуг является зарегистрированным налоговым резидентом в своей домашней юрисдикции.

Таким образом, для применения положений Налоговой конвенции в отношении дохода от оказания услуг за пределами Казахстана материнская компания должна будет предоставить свой сертификат налогового резидентства, выданный налоговыми органами Российской Федерации. Такой документ должен быть заверен апостилем.

Поскольку правила администрирования налоговых льгот, предусмотренных Налоговой конвенцией, различаются в зависимости от того, где материнская компания оказывает свои услуги, необходимо разделять виды услуг таким образом, чтобы хотя бы часть из них оказывалась на территории Российской Федерации. Это позволит российской компании применить упрощенную процедуру применения Налоговой конвенции. Например, компании могут заключить два отдельных договора на оказание управленческих и консультационных услуг: один договор для услуг, оказание которых будет происходить исключительно за пределами Казахстана, и второй  – для услуг, которые будут оказаны в Казахстане. 

Если материнская компания планирует оказывать услуги в Казахстане в течение 45 календарных дней, то она сможет использовать положения Налоговой конвенции автоматически также и в отношении услуг, оказываемых фактически на территории Казахстана. При этом соответствующий договор на оказание услуг должен содержать ссылку на то, что услуги в Казахстане будут оказаны в течение 45 календарных дней, и данный факт также должен быть отражен в соответствующих актах оказанных услуг.  зарубежный опыт Налоговый кодекс Республики Казахстан не содержит какого-либо исчерпывающего перечня документов, подтверждающих расходы в целях налогообложения

[ сноска 1 ] Письмо Налогового комитета Министерства финансов РК от 26.09.2003 № НК-УМН-09-4-21/7654.

[ сноска 2 ] Закон РК от 05.01.2001 № 136-II

[ сноска 3 ] Ст. 3 Закона о трансфертных ценах.

[ сноска 4 ] Ст. 178 НК РК

[ сноска 5 ] Ст. 180 НК РК

[ сноска 6 ] Конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации от 18.10.1996.

[ сноска 7 ] Ст. 7 Налоговой конвенции.

[ сноска 8 ] Ст. 5 Налоговой конвенции

[ сноска 9 ] Ст. 7 Налоговой конвенции. Если материнская компания продемонстрирует налоговым органам детализацию стоимости услуг, вероятность претензий будет сведена к минимуму

[ сноска 10 ] Ст. 200 НК РК

[ сноска 11 ] Ст. 200 НК РК. Льготы, предусмотренные налоговыми конвенциями в отношении доходов нерезидентов от оказания услуг в Казахстане, не действуют автоматически 

Документы для подтверждения льгот

• К заявлению на применение налоговых льгот нерезидент должен приложить следующие документы:
• копию договора на оказание своих услуг;
• копии своих учредительных документов или же выписку из торгового реестра страны своего резидентства, если такой документ раскрывает структуру акционеров нерезидента;
• копию акта приема-передачи услуг, подписанного обеими сторонами;
• копии бухгалтерских документов налогового агента, подтверждающих сумму дохода, выплаченного нерезиденту;
• список физических лиц, оказывающих услуги в Казахстане от имени нерезидента с указанием паспортных данных этих лиц и сроков их пребывания в Казахстане;
• копию заявления налогового агента о начале и окончании осуществления деятельности нерезидента в Казахстане;
• документы (платежные поручения), подтверждающие факт удержания налога с дохода нерезидента и факт перечисления удержанного налога на условный банковский вклад;
• сертификат налогового резидентства нерезидента.

Все перечисленные документы, оригиналы которых подготовлены не на русском или казахском языках, должны быть переведены на один из этих языков и заверены казахстанским нотариусом для подтверждения корректности перевода. Если какой-либо из документов заверен печатью официальных органов иностранного государства, такой документ должен быть апостилирован или легализован для подтверждения подлинности такой печати.  

Ключевые слова: Казахстан, услуги, иностранная компания, налог на прибыль, расходы, НДС, налоговый вычет, трансфертное ценообразование, зарубежный опыт