Налог на имущество: момент включения в налоговую базу построенных объектов недвижимости
С какого момента необходимо уплачивать налог на имущество по построенным объектам недвижимости: с начала ввода объекта в эксплуатацию или с даты государственной регистрации? Мнения контролирующих органов и независимых экспертов различаются. Нет единства и среди арбитражных судов. Позицию Высшего Арбитражного Суда РФ также нельзя оценить однозначно…
Суть проблемы
Порядок включения построенного объекта в налоговую базу по налогу на имущество
Порядок налогообложения имущества организаций регулируется нормами главы 30 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (см. текст на полях, с. 44).
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при одновременном соблюдении следующих условий:
· объект подлежит использованию в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо предоставления за плату во временное владение и пользование;
· объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью более года или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организация не планирует перепродавать данный объект;
· объект принесет организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Каких-либо иных условий, в том числе о необходимости государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества для его признания в качестве основного средства, ПБУ 6/01 не содержит. В то же время в пункте 3 ПБУ 6/01 предусматривается, что настоящее Положение не применяется в отношении капитальных вложений.
нормативная база по учету основных средств
Порядок учета объектов основных средств установлен приказами Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» и от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Понятие капитальных вложений содержится в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Из указанной нормы следует, что до оформления актов приемки-передачи и завершения государственной регистрации прав объекты капитального строительства рассматриваются как незавершенные капитальные вложения, а следовательно, не могут приниматься к учету в качестве основных средств.
Незавершенные капитальные вложения отражаются на счете 08 «вложения во внеоборотные активы» плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, который предназначен для обобщения информации о затратах организации, произведенных в отношении объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, в том числе в качестве основных средств.
В соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимого имущества, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию. То есть по смыслу приведенной нормы введенные в эксплуатацию объекты недвижимости могут быть отражены в составе основных средств при условии оформления актов приемки-передачи уже с момента подачи документов на государственную регистрацию.
Таким образом, из анализа действующего порядка бухгалтерского учета следует, что объект капитального строительства, введенный в эксплуатацию, может быть включен в состав основных средств при условии оформления актов приемки-передачи либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, либо непосредственно на момент государственной регистрации. Соответствующий вариант отнесения объекта капитального строительства в состав основных средств должен быть закреплен в учетной политике организации. В зависимости от установленного порядка включения объектов в состав основных средств в налоговую базу по налогу на имущество такие объекты также будут включаться либо с момента подачи документов на государственную регистрацию права, либо с момента государственной регистрации.
Вместе с тем в практике хозяйственной деятельности многих предприятий и организаций довольно распространенной является ситуация, когда построенные объекты недвижимости начинают эксплуатироваться еще задолго до момента окончательного оформления прав на указанные объекты. Между моментом начала ввода в эксплуатацию объекта и моментом внесения записи о соответствующем праве налогоплательщика в единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним на практике может проходить несколько месяцев, а порой и несколько лет. При этом причины длительного неоформления права собственности разные: в каких-то случаях задержка может быть вызвана халатным отношением налогоплательщика к соблюдению соответствующей процедуры, в других – причиной задержки могут выступать обстоятельства, объективно не зависящие от налогоплательщика, например необходимость устранения подрядчиками выявленных после подписания акта скрытых недоделок, отсутствие утвержденного регистрирующим органом перечня документов, необходимых для регистрации прав на объекты соответствующего вида, и пр.
В этой ситуации перед налогоплательщиком возникает вопрос о моменте начала уплаты налога на имущество по таким окончательно не оформленным с гражданско-правовой точки зрения, но фактически эксплуатируемым объектам. Следует ли налогоплательщику, формально действуя в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета, включать объект в состав основных средств и соответственно уплачивать по нему налог на имущество только после государственной регистрации (подачи документов на регистрацию) или же, исходя из экономической сущности объекта, признавать его основным средством с момента начала его эксплуатации независимо от дальнейшего оформления соответствующих прав на объект?
налоговая терминология
Незавершенные капитальные вложения – не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы и прочие капитальные работы и затраты.
Позиция контролирующих органов
Налог уплачивается с момента эксплуатации объекта независимо от государственной регистрации прав
Минфин России в письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 отмечает, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества хоть и является обязательной, однако носит заявительный характер, и разъясняет, что, «если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения». В этой связи Минфин России предлагает привлекать таких уклоняющихся налогоплательщиков к уплате налога на имущество и применять к ним меры налоговой ответственности, предусмотренные статьей 122 НК РФ. Такой же точки зрения придерживается Минфин России и в более позднем письме от 11.04.2007 № 03-05-06-01/30.
Налоговые органы занимают аналогичную позицию, отмечая, что отвечающие признакам основных средств и фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, в том числе объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию, должны признаваться объектами налогообложения по налогу на имущество организаций [ сноска 1 ] .
Таким образом, из разъяснений контролирующих органов следует, что при разрешении вопроса о моменте возникновения обязанности по уплате налога на имущество на построенные объекты недвижимости необходимо руководствоваться исключительно экономической сущностью объекта. При этом неоформление прав по фактически эксплуатируемому объекту независимо от причин неоформления контролирующие органы предлагают рассматривать как уклонение от налогообложения имуществом.
СУДЫ О СВЯЗИ ГОСРЕГИСТРАЦИИ И НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
государст-вый вариант логотипа в более латы, которые, возможно, Вам подойдутаместь. е на получение рассылк
Судебные решения о признании факта государственной регистрации необходимым и обязательным условием для возникновения обязанности по уплате налога:
• Постановление ФАС МО от 07.05.2007 № КА-А40/3622-07;
• Постановление ФАС СЗО от 21.02.2006 № А21-6045/2005;
• Постановление ФАС ПО от 28.03.2007 № А06-5040/06-13.
Другое мнение
Налог уплачивается с момента государственной регистрации (подачи документов на государственную регистрацию прав)
Приведенную позицию контролирующих органов, на наш взгляд, вряд ли можно признать законной и обоснованной. Признание факта эксплуатации объекта достаточным основанием для возникновения обязанности по уплате налога на имущество напрямую противоречит изложенному выше законодательно установленному порядку включения объектов в состав основных средств, предусматривающему оформление прав на объект в качестве обязательного условия для его включения в состав основных средств и, следовательно, в налоговую базу по налогу на имущество.
Формировавшаяся судебная практика по данному вопросу до недавнего времени также в большинстве своем признавала наличие факта государственной регистрации (подачи документов на регистрацию) необходимым и обязательным условием для возникновения обязанности по уплате налога (см. текст на полях, с. 48).
Необходимо отметить, что длительное неоформление прав на объект недвижимости само по себе автоматически не означает недополучения бюджетом причитающихся ему в обычной ситуации налоговых платежей.
Ведь, не уплачивая налог на имущество до момента подачи документов на государственную регистрацию, налогоплательщик одновременно лишается возможности начислять амортизацию по такому имуществу в целях налогообложения прибыли. В силу пункта 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права. Следовательно, задержка в оформлении права собственности в то же время не позволяет налогоплательщику уменьшать свои платежи по налогу на прибыль. Поэтому доводы налоговых органов об уклонении налогоплательщика от налогообложения имущества могут не соответствовать действительности [ сноска 2 ] .
Кроме того, длительное неоформление права собственности влечет для налогоплательщика различные гражданско-правовые риски и невозможность в полной мере реализовать свои права по распоряжению объектом на законных основаниях, а следовательно, и получить надлежащую правовую защиту в случае возникновения различных проблем.
Также неоформление права собственности негативно влияет и на коммерческую составляющую бизнеса налогоплательщика – например, невозможность получить кредит под залог указанного объекта, использовать его для обеспечения обязательств; цена незарегистрированного объекта (прав на него), как правило, существенно ниже, чем рыночная стоимость зарегистрированного объекта.
Таким образом, ситуацию, когда налог на имущество по фактически эксплуатируемым объектам до момента оформления прав на объект не уплачивается, вряд ли можно признать настолько несправедливой с правовой точки зрения, чтобы очевидно игнорировать установленный законодателем порядок учета объекта в составе основных средств, предусматривающий необходимость оформления прав на объект недвижимости. В противном случае применение подхода, основанного на экономической сущности объекта, должно быть закреплено законодательно и распространяться одновременно как в отношении налогообложения имущества, так и в отношении налогообложения прибыли.
Рассматривая длительное неоформление прав как уклонение от государственной регистрации с целью избежания обязанностей по уплате налога на имущество, контролирующие органы также не учитывают различного характера причин задержки в оформлении прав.
Об уклонении можно говорить только в тех случаях, когда налогоплательщик имел реальную возможность подготовить и подать документы в течение обычного срока, необходимого для подготовки таких документов, однако умышленно затягивал процедуру их оформления и подачи. Поэтому в тех случаях, когда подача документов на регистрацию откладывается по причинам, независящим от налогоплательщика, об уклонении от регистрации речь идти не может. К таким причинам, на наш взгляд, могут относиться, например: необходимость устранения подрядчиком выявленных после подписания акта сдачи объекта скрытых недоделок; необходимость проведения в отношении построенного объекта дополнительных процедур согласования с различными контролирующими органами (получения разрешений); отсутствие утвержденного регистрирующим органом перечня документов, необходимых для регистрации прав на объекты соответствующего вида; отказ контрагента представить необходимые документы (см. текст на полях, с.50).
Кроме того, даже умышленное неоформление прав само по себе не может свидетельствовать о том, что действия налогоплательщика имели своей целью избежание обязанности по уплате налога. Налоговый орган должен представить доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате уклонения от оформления прав на построенный объект. При этом полученная налоговая выгода, на наш взгляд, должна оцениваться с учетом возможности уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль в результате учета начисления амортизации по такому фактически эксплуатируемому имуществу. Указанный вывод также подтверждается судебной практикой и позицией ВАС РФ [ сноска 3 ] .
СУДЫ ОБ УКЛОНЕНИИ ОТ ГОСРЕГИСТРАЦИИ
Судебные решения о том, что непредставление документов на государственную регистрацию по причинам, независящим от налогоплательщика, не должно рассматриваться как уклонение от регистрации:
• Постановление ФАС ПО от 22.01.2008
№ А12-6426/07;
• Постановление ФАС МО от 21.01.2008
№ КА-А40/10158-07;
• Постановление ФАС СЗО от 21.12.2007 № А05-10696/2006.
Позиция ВАС РФ
Несвоевременная реализация прав на оформление имущества не освобождает от обязанности уплачивать налог
С учетом сформировавшейся судебной практики перспективы разрешения спора с налоговыми органами по данному вопросу в пользу налогоплательщика до последнего времени можно было оценить как достаточно высокие.
Между тем относительно недавно в ряде судебных актов Высший Арбитражный Суд РФ высказал свое мнение по рассматриваемому вопросу, которое при его формальном истолковании может существенно увеличить риски налогоплательщиков. В них ВАС РФ высказался за то, что обязанность по уплате налога на имущество должна определяться исходя из экономической сущности объекта и не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика по оформлению его права собственности на объект.
В то же время в упомянутых судебных актах прямо не указано, распространяется ли данная правовая позиция только на те случаи, когда налогоплательщик умышленно уклоняется от оформления права собственности, либо также и на случаи, когда обязанность по оформлению права собственности не может быть исполнена налогоплательщиком по независящим от него причинам. По нашему мнению, указанная правовая позиция должна распространяться только на недобросовестных налогоплательщиков, имеющих реальную возможность по оформлению всех необходимых документов, но умышленно затягивающих указанную процедуру в целях избежания обязанности по уплате налога и получающих тем самым необоснованную налоговую выгоду. Именно в таком контексте необходимо рассматривать указанную позицию ВАС РФ о необходимости при определении обязанности по уплате налога на имущество руководствоваться экономической сущностью объекта.
На это указывает и сама формулировка, использованная в Решении ВАС РФ № 8464/07: «…факт отсутствия регистрации в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком права на оформление не является основанием для освобождения от обязанности по уплате налога». Следовательно, в тех случаях когда налогоплательщик своевременно реализует свое право на оформление в собственность факт государственной регистрации имеет значение. При этом оценка своевременности или несвоевременности реализации права на оформление права собственности должна осуществляться, на наш взгляд, с учетом конкретных обстоятельств дела – в частности, с учетом наличия у налогоплательщика возможности по своевременному оформлению права. То есть в том случае, если по объективным причинам, не зависящим от налогоплательщика, у него отсутствует возможность по оформлению права собственности, длительная нерегистрация не может рассматриваться как связанная с несвоевременной реализацией права на оформление собственности, поскольку возможность реализовать указанное право у налогоплательщика отсутствовала.
Таким образом, позиция ВАС РФ должна применяться с учетом конкретных обстоятельств, на основе всестороннего анализа ситуации, характера причин длительного неоформления собственности и тому подобного, что подтверждается самим же ВАС РФ в упомянутом Решении: «…вопрос оценки фактических обстоятельств дела и установления факта нарушения в порядке исчисления налога на имущество является компетенцией суда при разрешении конкретного спора». Данное понимание в полной мере согласуется и с правовой позицией ВАС РФ в Постановлении Президиума № 53 от 12.10.2006, которая предписывает учитывать операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом в отношениях только с недобросовестными налогоплательщиками. При этом сама по себе недобросовестность налогоплательщика должна доказываться налоговым органом (п. 2, 3, 5, 7 Постановления). То есть только в случае представленных налоговым органом доказательств умышленного затягивания процедуры оформления права собственности можно вести речь о недобросовестности налогоплательщика и уклонении его от налогообложения имущества.
Вместе с тем существует риск того, что указанная правовая позиция ВАС РФ может использоваться как налоговыми органами, так и судами безотносительно к рассмотрению вопроса о добросовестности налогоплательщика, то есть независимо от того, вызвана задержка в оформлении права собственности объективными причинами, не зависящими от налогоплательщика, либо умышленными действиями налогоплательщика. Это в определенной степени увеличивает налоговые риски налогоплательщика, уплачивающего налог с момента подачи документов на регистрацию, даже если задержка в оформлении права собственности вызвана объективными причинами.
Таким образом, позиция ВАС РФ подтверждает, что «законодательство не связывает постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вечного права на этот объект, вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью объекта» [ сноска 4 ] .
В то же время сделанный судьями вывод о приоритете экономической сущности объекта не может толковаться расширительно, как возникновение обязанности по уплате налога в отношении любого имущества, учитываемого на счете 08, только в силу самого факта его эксплуатации, без учета иных обстоятельства, в том числе характера причин неоформления права собственности.
РЕШЕНИЯ СУДОВ, НЕБЛАГОПРИЯТНЫЕ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Судебные акты ВАС РФ, существенно увеличивающие риски налогоплательщиков:
• Решение ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 о законности письма Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 «О налоге на имущество организаций»;
• Определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ»;
• Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16078/07;
• Определение ВАС РФ от 07.04.2008 № 4238/08.
Применение позиции ВАС РФ на практике
Обобщая изложенное в отношении позиции ВАС РФ по данному вопросу можно прийти к выводу, что наибольший риск для налогоплательщика связан с возможностью формального применения позиции ВАС РФ о приоритете экономической сущности объекта и отсутствии значения факта государственной регистрации в отношении введенных в эксплуатацию объектов, учитываемых по счету 08, без учета иных обстоятельств – таких, например, как характер причин задержки в оформлении права собственности, наличие актов приема-передачи объектов, завершенность капитальных вложений (законченность объекта в соответствии с проектной, технической документацией).
Свежие постановления арбитражных судов по отдельным округам подтверждают указанные опасения [ сноска 5 ] . Некоторые судебные решения показывают, что при определении обязанности по уплате налога на имущество суды исходили из формального толкования позиции ВАС РФ, основываясь исключительно на факте эксплуатации имущества в деятельности налогоплательщика, без учета иных обстоятельств дела.
В то же время отдельные арбитражные суды продолжают придерживаться позиции о необходимости учета условия государственной регистрации (подачи документов на государственную регистрацию) для включения объекта в состав основных средств и возникновения обязанности по уплате налога на имущество [ сноска 6 ] .
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что перспективы признания законными действий налогоплательщика по неначислению налога с имущества, введенного в эксплуатацию до момента подачи документов на регистрацию, по отдельным судебным округам сохраняются. Однако вероятность положительного разрешения спора, на наш взгляд, во многом зависит от представления налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о том, что задержка в оформлении права собственности вызвана объективными, не зависящими от него, причинами.
[ сноска 1 ] См.: письма ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094, МНС России от 09.04.2004 № 21-3-05/127, УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 № 18-11/1им/30479, УМНС России по г. Москве от 21.04.2004 № 23-01/1/27330.
[ сноска 2 ] См.: Постановление ФАС МО от 10.06.2008 № КА-А40/4799-08.
[ сноска 3 ] Постановление ФАС СЗО от 21.12.2007 № А05-10696/2006; Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04; Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2005 № 1913/05; Определение ВАС РФ от 24.03.2008 № 3601/08.
[ сноска 4 ] См.: Определение ВАС РФ от 07.04.2008 № 4238/08.
[ сноска 5 ] См., например: постановления ФАС СЗО от 23.06.2008 № Ф04-3844/2008 (7130-А75-40); ФАС ВВО от 25.04.2008 № А29-3494/2007 и 08.05.2008 № А28-9947/2007-404/21; ФАС ЗСО от 23.06.2008 № Ф04-3844/2008 (7130-А75-40) и от 14.04.2008 № Ф04-1468/2008 (1630-А45-40).
[ сноска 6 ] См., например: постановления ФАС УО от 21.01.2008 № Ф09-11263/07-CЗ; ФАС ПО от 17.06.2008 № А65-26068/07; ФАС МО от 10.06.2008 № КА-А40/4799-08.
Ключевые слова: уплата налога, государственная регистрация, эксплуатация, основное средство, налог на имущество организаций, налоговый спор
