Резолюция

Участники XXIII Научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» обсудили правовые позиции КС РФ по налоговым вопросам за прошедший год и иные правовые вопросы налогообложения, которые в будущем могут потребовать оценки Суда.

Основное внимание было уделено тому, как законодатель выполняет обязанности устранить пробелы законодательства, выявленные Конституционным Судом РФ.

1. Соотношение НДС и цены длящегося договора (Постановление КС РФ от 25.11.2025 № 41-П)

Конституционный Суд РФ предписал законодателю устранить правовой пробел по вопросу о соотношении цены договора и НДС, когда обязанность уплаты этого налога возникла или увеличилась в силу закона в период действия длящегося договора. Законопроект¹, внесенный для исполнения Постановления КС РФ Правительством РФ, содержит подход, в силу которого дополнительный НДС исчисляется внутри ранее согласованной цены и уплачивается за счет продавца. Ряд участников конференции считают, что этот подход противоречит² доктринальному пониманию НДС как косвенного налога, перелагаемого продавцом на покупателя, которое многократно подтверждал КС РФ (Постановление от 30.06.2020 № 31-П и др.). Бремя уплаты дополнительного НДС должен нести, как правило, покупатель. Это закреплено в странах трех континентов с многолетним опытом взимания этого налога. На доктринальном подходе к природе НДС и зарубежном опыте основан экспертный законопроект³, разработанный под эгидой Торгово-промышленной палаты РФ. Отдельные участники конференции, однако, согласны с подходом правительственного законопроекта и предложили расширить его на все договоры, в том числе когда покупатель вправе вычесть дополнительный НДС. Продолжение острой дискуссии после вынесения Постановления КС РФ показывает, что застаревшая проблема нуждается в тщательно проработанном комплексном решении, а формально и поспешно исполнять Постановление крайне нежелательно.

2. Налоговые последствия выхода из ООО (Постановление КС РФ от 21.01.2025 № 2-П)

Во исполнение Постановления КС РФ в Налоговый кодекс РФ внесена поправка о последствиях выхода участника из общества с ограниченной ответственностью с переходом доли вышедшего участника к обществу (п. 1.1 ст. 346.17 НК РФ). Однако поправка касается только ООО, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН). Для ООО на общем налоговом режиме налоговые последствия выхода участника и выдачи ему имущества общества остаются неясными. Вероятно, на практике обществам будут по-прежнему вменять выручку от своеобразной «продажи» имущества, выданного участнику, хотя общества на этом не зарабатывают, а теряют.

Параллельно в Налоговый кодекс РФ внесена другая поправка, в силу которой выдача имущества в погашение ранее возникших и не связанных с такой выдачей обязательств (то есть предоставление отступного) влечет признание выручки в величине обязательства, прекращенного таким способом (абзац второй п. 2 ст. 249 НК РФ).

Однако выдача обществом выходящему участнику имущества в натуре на величину действительной стоимости доли выступает не отступным, а альтернативным способом исполнения обязанности с согласия участника (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В связи с этим нельзя считать, что параллельная поправка однозначно применима к выходу из ООО.

Остались неясными налоговые последствия, которые наступают, если доля вышедшего участника, перешедшая к обществу, в дальнейшем распределена между оставшимися участниками, погашена или отчуждена третьим лицам.

Конституционный Суд РФ, вынося Постановление, был ограничен узкими рамками конкретного спора. Однако правовые пробелы налоговых последствий выхода из ООО и ликвидации обществ заметно шире, на что обращали внимание⁴ участники конференции прошлого года. Устранение этих пробелов требует более комплексного и менее формального подхода к законотворчеству. Иначе в смежных ситуациях пробелы могут заполниться вопреки сути правовой позиции КС РФ.

3. Налоговые последствия мены (Постановление КС РФ от 15.01.2026 № 1-П)

В связи с правовой позицией КС РФ о налоговых последствиях мены имущества возник ряд правовых вопросов, касающихся необходимых законодательных изменений.

3.1. Участники конференции отметили, что в зарубежных странах есть примеры, когда мена однородного имущества не приравнена к продаже в части, в которой мена равноценна, и налогом облагается только доплата. Если основной смысл мены не прирост платежеспособности, а изменение качественных характеристик имущества при сохранении его функциональности, то приравнивать мену к продаже – формальное учетное упрощение, которое не отражает действительность. Эти соображения наиболее очевидны при мене для личных нужд (например, при мене жилья). Однако теоретически они не исключены и в предпринимательской сфере.

При дальнейшем отчуждении имущества, полученного при мене, его стоимостью необходимо считать стоимость имущества, ранее отчужденного при мене. Если при мене взималась доплата, то у стороны, которая ее внесла, стоимость отчужденного при мене имущества должна увеличиваться на эту доплату.

Однако смягченные последствия мены не стоит расширять чрезмерно. Иначе возникают риски, что правовую форму мены будут избирать вместо продажи с основной целью избежать налогообложения.

3.2. В Постановлении КС РФ отмечено, что отчуждение имущества без встречного удовлетворения объективно равной стоимости может иметь разумную причину, которая не связана с занижением налога, причем для физических лиц внеэкономическую.

Тем не менее возможность доказывать причину отклонения стоимостей КС РФ оставил за стороной, которая получила имущество, оцениваемое выше. Однако причину ценовой скидки обычно может пояснить только другая сторона, ее предоставившая, а в отсутствие риска вмененного налога у этой стороны нет интереса раскрывать причину скидки.

Участники обсуждения единодушно указали, в том числе в ряде докладов, что стороне мены, получившей скидку, будет крайне трудно доказать, почему другая сторона ее предоставила. Если снова вменять доход стороне, которая потеряла от мены, то возможность пояснить разумные причины скидки и избежать налога нужна как для мены, так и для продажи имущества; налоговое различие сделок было бы произвольным.

3.3. Участники конференции обратили внимание, что в Постановлении КС РФ подтвердил недопустимость обложения имущественных потерь под видом упущенных доходов. Это должно влиять в том числе на последующие законотворческие и правоприменительные решения о последствиях выхода участника из ООО.

4. Налогообложение операций с цифровыми валютами и денежными суррогатами (Постановление КС РФ от 20.01.2026 № 2-П)

Конституционный Суд РФ подтвердил, что цифровые денежные суррогаты – стейблкоины – не соответствуют формальным критериям цифровой валюты, однако в судебной практике они приравнены к цифровым валютам. Участники конференции признали желательным, чтобы правовое регулирование стейблкоинов соответствовало объективным условиям их оборота. По мнению участников конференции, подход к майнингу в действующем законодательстве, включая отказ в судебной защите прав без уведомления налогового органа об обладании этими объектами и признание дохода⁵ при завершении их «добычи», хотя и не признан противоречащим Конституции РФ, но весьма строг, что может не вполне способствовать обелению их оборота.

5. Налоговые проблемы, поставленные перед Конституционным Судом РФ, но не получившие разрешения

Участники конференции обратили внимание на налоговые проблемы, которые были поставлены заявителями жалоб перед КС РФ, но не получили решения в его правовых позициях. Некоторые из этих проблем затронуты в нескольких докладах.

5.1. Ввиду обсуждаемого повторного введения налога на сверхприбыль участники конференции отметили, что желательно избежать недочетов, допущенных при установлении подобного налога ранее:

• заранее установить в НК РФ возможность введения налога на сверхприбыль, чтобы его введение не нарушало запрет обратной силы налогового закона; определить ключевые элементы этого налога заранее, в частности указать критерии определения сверхприбыли и, если для ее определения будет сравниваться прибыль разных периодов, предусмотреть коэффициент-дефлятор;
• исключить обложение прироста прибыли при распродаже имущества должника, признанного несостоятельным, в рамках конкурсного производства, поскольку такой прирост со всей очевидностью нельзя отнести к сверхприбыли.

5.2. По мнению участников конференции, при взимании налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) административная и судебная практики ужесточают оценку обстоятельств, влияющих на размер налогового бремени (признаки завершения добычи и начала переработки; цель использования полезного ископаемого с учетом условий лицензии на недропользование и условий хозяйствования), без ясной законодательной основы и зачастую в противоречии с ранее применявшимися подходами. С политико-правовой точки зрения это обосновывается необходимостью максимального обложения налогами природопользования с учетом признания недр публичным благом, а также вменением недропользователям наиболее эффективного использования недр.

Отдельные ситуации, когда бремя НДПИ произвольно завышается без ясной законодательной основы, успешно решаются в практике Судебной коллегии Верховного Суда РФ по экономическим спорам⁶.

Однако нельзя обосновывать особенностями недропользования взимание НДПИ в нарушение общеправового принципа определенности, требований экономического основания налога и учета способности к уплате налога.

5.3. В деловой практике встречаются сделки дарения имущества между членами семьи, имеющими статус индивидуальных предпринимателей. Судебная коллегия Верховного Суда РФ по экономическим спорам за день до закрытия конференции (15 апреля 2026 г.) разрешила в пользу налогоплательщика спор о возможности освобождения таких операций от налога на доходы физических лиц⁷. Экономически подобные операции схожи с вкладами в капитал юридических лиц, выступают способом движения капитала. Они не формируют дохода в обычном понимании и не относятся к меновым товарно-денежным отношениям, облагаемым НДС. Однако формально эти операции облагаются налогом в рамках УСН и не освобождены от НДС. Риски дарения в рамках искусственного дробления бизнеса, если принять общий подход, что дарение между родственниками не облагается, нивелируются положениями ст. 54.1 НК РФ. Однако КС РФ не вмешался в ситуацию. По ней желательно законодательное решение.

5.4. Остаются неясности, можно ли в налоговых целях амортизировать имущество унитарных предприятий, созданное за счет бюджетных средств: препятствовавший амортизации подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ отменен, но сохраняет силу п. 1 ст. 257 НК РФ, предписывающей вычесть из амортизируемой стоимости целевое финансирование за счет бюджета. Законодатель не уточнил, относятся ли бюджетные субсидии и инвестиции к целевому финансированию и зависит ли вывод по этому вопросу от увеличения уставного фонда.

Сейчас закон требует признавать как доходы в виде бюджетных субсидий, так и понесенные за их счет расходы. Это дает возможность амортизировать имущество, созданное за счет бюджета, но может повлечь двойное налоговое бремя для доходов предприятий, использующих амортизируемое имущество для получения выручки.

Неясно, какую модель налогообложения унитарных предприятий желает внедрить законодатель: однородную получению корпоративных вкладов или пожертвований (амортизация имущества, полученного во вклад или приобретенного за счет вклада, допускается, а при пожертвовании – нет).

6. Правовые позиции КС РФ о процедурах защиты прав налогоплательщиков

Участники конференции отметили, что Конституционный Суд РФ укрепляет процедурные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

6.1. КС РФ подтвердил возможность взыскания расходов на досудебную защиту прав плательщиков социальных взносов. Подход Судебной коллегии Верховного Суда РФ по экономическим спорам был более консервативным, но позиция КС РФ имеет преимущественную силу и применима ко всем схожим ситуациям. 

6.2. КС РФ подтвердил возможность считать началом срока возврата налоговых переплат через суд так же, как в рамках общих подходов к судебной защите, день, когда лицо узнало или должно было узнать о переплате. В действующем законодательстве по этому вопросу остаются пробелы, включая отсутствие порядка расчета срока возврата переплаты налогов, уплачиваемых по полученным от налогового органа уведомлениям, а не по декларациям (расчетам).

7. Исполнимость постановлений КС РФ

Не все постановления Конституционного Суда РФ обладают таким важным качеством. Однако есть надежда, что законодатель будет точнее учитывать суть постановлений КС РФ, а сам Суд сделает указания законодателю о требуемых поправках яснее, конкретнее и строже.

Москва – Санкт-Петербург – Екатеринбург,
1 июня 2026 г.