Правовые возможности отвергнуть требования налоговых органов о предоставлении документов в ходе выездной проверки

В связи с неопределенностью формулировок статьи 93 НК РФ налогоплательщики задаются резонным вопросом: «Вправе ли налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки требовать предоставления копий всех документов за весь проверяемый период?» Однозначного ответа на поставленный вопрос нет ни в тексте Налогового кодекса РФ, ни в материалах судебной практики

Налоговые органы произвольно определяют объем истребуемых документов. Как защищаться  При проведении налоговой проверки законодатель оставил определение объема истребуемых документов налоговому органу. В соответствии с порядком, предусмотренным статьей 93 НК РФ (эта статья применяется как при выездной, так и при камеральной проверках), помимо возможности ознакомиться с подлинниками документов, подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, налоговый орган при проведении налоговой проверки вправе истребовать копии документов. Объем истребуемых документов определяется лишь обобщающей формулировкой «необходимые для проверки документы». 

При этом очевидно, что при выездной налоговой проверке налогоплательщик, у которого налоговая инспекция запрашивает все документы, относящиеся к проверяемому налогу за проверяемый период, в установленный Налоговым кодексом РФ срок (10 дней) не сможет представить истребованные документы. Это в особенности актуально для налогоплательщиков с большим товарооборотом, а также значительным количеством контр-агентов и работников.

Действующая редакция Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщику обратиться в налоговый орган с мотивированным заявлением об отсрочке предоставления документов. Но удовлетворить такое заявление – право, а не обязанность налогового органа.

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неисполнение требования о представлении чрезмерно широкого круга документов суды должны учитывать, что требование выставлялось в рамках выездной проверки, которая должна проводиться на территории налогоплательщика. 

Так, арбитражный суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган, требуя от налогоплательщика копии нескольких сотен тысяч документов, фактически в нарушение статьи 89 НК РФ намеревался провести выездную налоговую проверку по месту нахождения налогового органа. Позицию налогоплательщика и суда апелляционной инстанции также поддержал суд кассационной инстанции.

Суды часто указывают на несоответствие действий налогового органа по истребованию значительного объема документов реальной цели проведения мероприятий налогового контроля. При этом учитываются следующие обстоятельства, опровергающие наличие действительного желания налогового органа получить все истребованные документы именно для целей налогового контроля: 

• отказ налогового органа предоставить отсрочку для исполнения требования или предоставление незначительной отсрочки;
• отказ проверяющего инспектора изучить, рассмотреть или получить истребуемые документы на территории налогоплательщика, причем данные обстоятельства могут доказываться свидетельскими показаниями [ сноска 1 ] ;
• отказ налогового органа уточнить или конкретизировать перечень истребуемых документов;
• завершение выездной налоговой проверки, несмотря на непредставление налогоплательщиком всего объема истребуемых документов;
• неосуществление налоговым органом выемки истребуемых, но не представленных налогоплательщиком документов;
• невозможность и неспособность налогового органа представить налогоплательщику и суду достаточные мотивированные обоснования необходимости истребования значительного количества документов в рамках выездной проверки [ сноска 2 ] .

Следующий аспект, на который следует обращать внимание, – это кабальность подобных требований и нарушение действиями налогового органа принципа непрепятствования реализации лицами конституционных прав на свободу предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 3 НК РФ налоги и сборы не могут быть дискриминационными – они должны иметь экономическое основание и не быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Придерживаясь этого принципа, арбитражный суд должен оценить степень вмешательства налогового органа в нормальную хозяйственную деятельность налогоплательщика, в том числе степень финансовой обременительности для налогоплательщика исполнения требований налогового органа. 

Однако пока не все судьи воспринимают конституционно-правовые доводы должным образом. Так, по одному делу суд первой инстанции в ответ на довод налогоплательщика о кабальности выставленного налоговым органом требования о предоставлении значительного объема документов и значительные затраты на исполнение этого требования указал, что налогоплательщик, деятельность которого сопровождается значительным документооборотом, имеет и должен иметь достаточные ресурсы и содержать соответствующий штат сотрудников для исполнения налоговой обязанности.

Данная позиция суда первой инстанции не нашла подтверждения в судах апелляционной и кассационной инстанций, которые мотивированно указали на необходимость соблюдения налоговыми органами принципа невмешательства в законную экономическую и хозяйственную деятельность налогоплательщика.  

Оштрафовать можно только за непредставление документа, который прямо указан в требовании налогового органа 

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Это следует из буквального прочтения пункта 1 статьи 126 НК РФ. Отсюда можно сделать выводы, что во-первых, налоговый орган должен доказать наличие у налогоплательщика документа, в отношении которого накладывается штраф. Во-вторых, налоговый орган должен доказать, что конкретный документ, в отношении которого накладывается штраф, был истребован у налогоплательщика по требованию, то есть был поименован в нем. И в-третьих, налоговый орган должен доказать факт непредставления налогоплательщиком истребованного документа.

Таким образом, помимо объективных обстоятельств, наличие формальных оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунк-ом 1 статьи 126 НК РФ, также является обязательным.

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.12.2005 по делу № 09АП-14211/05-АК указал, что ссылка на виды документов без указания их реквизитов и количества делает невозможным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ. 

В рассматриваемом деле арбитражный суд также указал на весьма значительное обстоятельство, базирующееся на конституционном принципе, закрепленном в статье 51 Конституции РФ: отсутствие обязанности лица свидетельствовать против себя. Суд учел, что, поскольку в оспариваемом требовании налогового органа не указано точное количество документов, которые были необходимы налоговому органу для проведения налоговой проверки, исчисление штрафа исходя из количества документов и сведений о них, представленных самим налогоплательщиком, является неправомерным.   

Привлечение к налоговой ответственности неправомерно, если нет вины 

Основанием для привлечения лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения является наличие в действиях такого лица состава правонарушения, обязательным элементом которого является вина.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Указанной статье корреспондируют положения статьи 109 НК РФ, согласно которым отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение такого лица к ответственности.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Конституционный суд РФ в пункте 5 Постановления от 17.12.1996 № 20-П указал, что при производстве по делам о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения правонарушения, но и степень вины налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, помимо стихийных и чрезвычайных обстоятельств, состояния аффекта и исполнения письменных указаний (разъяснений) судом или уполномоченным органом могут быть признаны и иные обстоятельства. 

Таким образом, при направлении налогоплательщику неконкретизированного требования необходимо исследовать вопрос и об отсутствии в действиях налогоплательщика вины в совершении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ.  

О перспективах судебного обжалования требования о представлении документов 

Закон предоставляет налогоплательщику возможность обжаловать в судебном порядке не только решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, но и сами требования о предоставлении документов. В соответствии с пунктом 48 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ № 5 от 28.02.2001 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» требование налогового органа является актом ненормативного характера, который может быть признан судом недействительным при его несоответствии как по форме, так и по содержанию закону или иным нормативным правовым актам.

Но обжалование требования не всегда перспективно. Так, в одном из судебных споров по обжалованию подобного требования суд указал, что на момент выставления требования налоговый орган никоим образом не нарушил прав налогоплательщика. Мало того, суд решил, что налоговый орган исполнял свою законную обязанность, но все заявленные налогоплательщиком доводы могут свидетельствовать об исключении его вины в совершении правонарушения либо расцениваться как обстоятельства, смягчающие ответственность. 

[ сноска 1 ] См. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.07.2003 № КА-А40/4578-03-П

[ сноска 2 ] См. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.12.2005 по делу № КА-А40/12326-05

Ключевые слова: права налогоплательщика, полномочия налогового органа, выездная налоговая проверка, истребование документов