Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Налогооблагаемые экономии: парадоксы законодательства и практики

07, Мая 2026
С.Г. Пепеляев,
главный редактор журнала «Налоговед»,
канд. юрид. наук
 

Правовое понятие «доход» – одна из труднейших тем налогового права. «Налоговед» систематически возвращается к исследованию этой проблематики, а в 2014 г. она даже стала сквозной в нашем журнале.

Очередной повод дал новый, тематический, обзор судебной практики, подготовленный Верховным Судом РФ1.

Рассмотрена ситуация, когда физическое лицо получило в дар недвижимость – земельный участок и дом. Верховный Суд РФ указал, что «облагаемым налогом доходом в этом случае по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества, являющегося предметом договора дарения»2.

Суд очевидно перемудрил. Но в этом ему отчасти помог некомпетентный законодатель.
 
Облагаемый налогом доход – это всегда экономическая выгода. Так он определен в ст. 41 НК РФ. С получением дохода связана обязанность уплатить налог. Ее неисполнение влечет применение мер ответственности, в отношении которых нужна полная определенность. Поэтому событие получения дохода должно фиксироваться четко. Должны быть выделены факты (операции), связанные с ключевым понятием экономической выгоды, которые приводят к формированию дохода в налогово-правовом смысле. Поэтому закон говорит и о формах его получения. 
_______________________________________________________________________

Благодарность автора

Благодарю П.А. Попова, советника «Пепеляев Групп» и преподавателя кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, за критику и ценные советы, использованные при подготовке статьи.

_______________________________________________________________________

Прежде всего признаком дохода служит поступление актива – денежных средств, иного имущества – налогоплательщику для обладания как своим (признак личного присвоения)3. Юридически это обычно означает поступление в собственность.
Помимо имущественной формы, экономическая выгода может быть получена и в форме погашения обязательств. Об этом четко говорится в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»4.
 
Едва ли можно утверждать, что организациям отпадение долгов приносит доход, а физическим лицам никогда. Однако эта форма дохода в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ представлена весьма нелепо: «При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды…» (ст. 210).
 
Повторюсь: любые облагаемые доходы означают, что налогоплательщик получил экономическую выгоду. «Экономическая выгода в форме материальной выгоды» – много ли тут разумного и понятного?
 
Чтобы распознать, о какой форме дохода в данном случае хотел сказать законодатель, обратимся к ст. 212 НК РФ. В ней представлен исчерпывающий перечень «благоприобретений»:
 
  • экономия на процентах;
  • дешевые покупки товаров, работ, услуг у взаимозависимых лиц;
  • экономия от приобретения долей в уставном капитале, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (в ряде случаев).
  • По сути это все случаи освобождения от обязательств, о которых, очевидно, и следовало говорить в ст. 210 НК РФ.
 
Эту форму дохода часто и весьма неточно называют облагаемыми экономиями на издержках: налогообложению подлежат непонесенные расходы, сбереженные, непотраченные средства5. «Экономия на расходах», как о ней пишет Верховный Суд РФ.
 
Однако же расход – это зеркальное отражение приобретения какого-то актива, образующего прирост благосостояния: товара, услуги, доли в уставном капитале, ценных бумаг. С изнанки даровое получение актива выглядит как сбережение средств на его приобретение. Но ценность имеет сам актив. Именно из его рыночной цены исходят при расчете налоговой базы в случаях, когда получена «материальная выгода» (п. 3, 4 ст. 212 НК РФ). Экономия ресурсов сама по себе, не связанная с присвоением актива, не может образовывать доход в налогово-правовом смысле.
 
Абсурдно утверждать, что человек, отобедавший хлебом, а не мясом, сэкономил на продуктах и, следовательно, получил доход; что обогатился владелец квартиры, самостоятельно, без затрат на мастеров, выполнивший ее ремонт.
 
Многих дезориентирует налогообложение невыплаченных процентов. Эта ситуация приводится даже как пример юридической фикции: «В действительности в этом случае дохода у налогоплательщика не возникает, он лишь экономит на уплате процентов по займу при льготной ставке… В любом случае непроизведенные расходы закон объявляет доходом, что есть очевидная ложь правовой нормы, т. е. юридическая фикция»6.
 
Но не стоит забывать, что это правило родилось в 1997 г.7 как реакция законодателя на массовые случаи уклонения от налогообложения8. Ранее проценты по банковским вкладам не облагались налогом на доходы физических лиц, ставки налога были высокими, ставка Центрального банка РФ – запредельной по причине гиперинфляции, и банки предпочитали беспроцентно кредитовать сотрудников. Средства тут же размещались во вклады, по которым выплачивались высокие проценты в замещение зарплаты, не облагавшиеся налогом. Поэтому и у процентов, не выплаченных по льготным кредитам, есть (предполагается) весьма определенное встречное наполнение. Но из-за сложностей администрирования проще опереться на условный метод расчета налоговой базы в подобных случаях: «…при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 2/3 ставки рефинансирования Банка России»9.
 
Да и остальные указанные в ст. 212 НК РФ ситуации, когда получена «материальная выгода», объединены параметрами, которые позволяют видеть в них скрытую выплату дохода в классическом смысле, а не просто экономию затрат. Это дает основания полагать, что законодатель сильно недоработал и такую форму получения дохода физлицами, как погашение обязательств, не предусмотрел вовсе.
 
В отношении материальных поступлений действует презумпция облагаемости: налогоплательщик обязан обосновать, что поступившие ему деньги или имущество не образуют экономической выгоды и налогооблагаемого дохода. А вот в отношении «материальной выгоды» закон устанавливает иное правило: Налоговый кодекс РФ исчерпывающе определяет налогооблагаемые случаи. Причина в том, что ее бытовое представление как экономии на расходах, по недомыслию прокравшееся в НК РФ, чревато непредсказуемыми последствиями.
 
Если можно представить материальное поступление (полученные в дар вещи) как экономию на расходах, почему бы не продолжить изыскания в этом направлении, расширяющие случаи налогооблагаемых экономий? Если вам светит соседский фонарь, не получаете ли вы доход в форме сэкономленных средств на оплату электричества?
 
Логическое развитие позиции Верховного Суда РФ может привести и к комичному выводу: если произошло дарение денежных средств (например, юридическим лицом сверх льготного лимита), налогооблагаемый доход не образуется, поскольку у одаряемого в таком случае в принципе не может быть «экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества, являющегося предметом договора дарения». 
________________________________________________________________________

Читайте также

Публикации «Налоговеда» о понятии дохода:

_________________________________________________________________________ 
 
Следовало бы учесть и п. 6 ст. 214.10 НК РФ: доходы налогоплательщика при получении объекта недвижимого имущества в порядке дарения принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта, а не чьим-либо затратам на его покупку. Именно на эту норму сослался Конституционный Суд РФ, рассматривая налогообложение имущественной мены10. Подарок приносит выгоду сам по себе, своей имущественной ценностью, а не отсутствием затрат на приобретение. Смешение дохода в материальной форме и экономии затрат грозит путаницей в правоприменении.
В других актах Верховный Суд РФ подчеркивал, что расширительное толкование норм о налогооблагаемых экономиях недопустимо11. Эту позицию и надо развивать, тем более что сложных практических случаев, где она применима, встречается немало. И суды не всегда дают им правильную оценку.
 
Например, рассматривался спор, когда лицу начислили задолженность по штрафам за несвоевременное погашение кредита, но задолженность была банком списана. Налоговая инспекция посчитала сумму списанной задолженности доходом заемщика и начислила налог. Суд признал доначисления неправомерными, поскольку у кредитора отсутствовало намерение одарить должника, его целью было обеспечить возврат займа без обращения в суд. А кроме того, положения о штрафах противоречат потребительскому законодательству, так что задолженность изначально отсутствовала12.
 
Это правильное решение, однако обосновано слабо, точнее говоря – неверно. Следовало сказать, что прирост платежеспособности (экономическая выгода) при отпадении долга есть в случае получения лицом материального эквивалента: лицо получило товар, услугу, но не оплатило их, получило заем или кредит, но возвращать средства не пришлось. Штраф же – чистый расход. Если он не уплачен, платежеспособность лица не уменьшилась, но и не выросла. А согласно п. 1 ст. 3 НК РФ «должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога». Списанные штрафы не формируют способности к уплате налога, не формируют фонда, источника, резерва, какого-либо имущественного приращения. Вряд ли, например, можно рассматривать всерьез налогообложение штрафа, начисленного законно, но не взысканного и списанного за давностью лет.
 
В другой ситуации суд поддержал позицию налогового органа. Гражданином был заключен договор банковского обслуживания, однако оплата обслуживания не проведена. Банк списал долг как безнадежный и представил в инспекцию справку по форме 2-НДФЛ со сведениями о списанной задолженности. Клиент направил в суд исковое заявление о незаконности действий банка. Суд же посчитал, что банк прав, поскольку облагаются все доходы как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ), а списанные суммы – доход, оставшийся в распоряжении физлица13.
 
Не соглашаясь с таким решением суда, нужно отметить, что в силу закона не любые погашения обязательств формируют налогооблагаемый доход, а только те, которые исчерпывающе определены Налоговым кодексом РФ.
 
Кроме того, надо учесть, что и с гражданско-правовой позиции освобождение от имущественной обязанности перед собой – форма дарения (ст. 572 ГК РФ), но лишь когда есть animus donandi – намерение облагодетельствовать. В данной же ситуации у банка были иные мотивы: желание избежать значительных судебных расходов (овчинка выделки не стоит). 
_______________________________________________________________________ 

Сквозная тема

В 2014 г. понятие дохода было сквозной темой в журнале:

Обсуждение понятия состоялось и на научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ» 2014 г. В частности, К. Демейер рассказал о понятиях дохода и прибыли в налоговом праве Бельгии – см.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2014. № 6.

______________________________________________________________________

Более распространены случаи, когда банки соглашаются уменьшить проценты по кредитам. Это влечет за собой налоговые обязанности только при взаимозависимости заемщика с банком или когда списание процентов прикрывает выплату дохода (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
 Тем не менее есть примеры, когда списанные проценты налогом обложены14. Этот подход, вероятно, порожден методологией ведения учета организациями. Те признают проценты расходом по методу начисления. При отпадении обязательства признанный расход нужно «отменить», сторнировать. Это принято делать через признание дохода.
 
Но физические лица бухгалтерский учет не ведут, проценты на расходы не относят. Переносить на них упомянутую методологию нельзя.
 
Приведенные примеры подтверждают, что тема правовых критериев дохода многогранная и требует более серьезного отношения, чем проявлено в Тематическом обзоре ВС РФ.
 
1  Тематический обзор ВС РФ № 3/2026. О рассмотрении судами общей юрисдикции споров, связанных с применением отдельных положений законодательства о налогах и сборах (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 25.03.2026 № 4А/2026, далее – Тематический обзор ВС РФ).
2  Пункт 11 Тематического обзора ВС РФ.
3 Налоговое право. Особенная часть: учеб. для вузов. М., 2017. С. 163–170.
4 Утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5 Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС «КонсультантПлюс», 2020.
6 Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / под ред. М.В. Карасевой. М., 2007.
7  Федеральный закон от 10.01.1997 № 11-ФЗ.
8 Стенограмма заседания Госдумы России 25.12.1996 «О проекте федерального закона о внесении изменений в Закон Российской Федерации „О подоходном налоге с физических лиц“ (статьи 2, 3, 6; второе чтение)», законопроект № 96059459-2. URL: https://sozd.duma.gov.ru.
9 Тютин Д.В. Указ. соч.
10  Постановление КС РФ от 15.01.2026 № 1-П.
11  Пункт 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015, далее – Обзор 2015 г.).
12  Пункт 8 Обзора 2015 г.
13 Там же.
14  Решение ФНС России от 06.10.2016 № СА-2-9/1014@.

С уважением,
С.Г. Пепеляев

S.G. Pepeliaev

Taxable savings: the paradoxes of legislation
and practice

On the Supreme Court’s Overview concluding that income of
a donee is generated in the form of savings on costs.