Излишне уплаченные налоги перетянули суд на сторону налогоплательщика

Е.И. Семкина,

Н.Р. Хачатрян,

Вступившим в силу Решением арбитражного суда г. Москвы от 18.04.2008 по делу № А40-30241/07-151-190 было признано частично недействительным (незаконным) как несоответствующее нормам налогового законодательства и нарушающее права и законные интересы налогоплательщика решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ.

В свою очередь налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафных санкций в соответствии с решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части, признанной арбитражным судом соответствующей положениям налогового законодательства Российской Федерации.

Суд отказывает налоговому органу во взыскании штрафной санкции в связи с имеющейся у налогоплательщика излишней уплатой налога на момент вынесения решения о привлечении его к ответственности.

Точка зрения оппонентов

Некоторые исследователи, в частности Г.В. Дегтерева [ сноска 1 ] , с такой позицией суда не согласны и считают, что первоначальное судебное решение должно иметь преюдициальное значение для любого последующего решения суда между теми же сторонами и по одному и тому же оспариваемому акту налогового органа. В первоначальном решении суд сделал вывод о наличии состава налогового правонарушения.

Если судом установлено, что решение налогового органа соответствует требованиям налогового законодательства, то, следовательно, доначисление налога, пеней и штрафов в соответствующей части является правомерным. В таком случае в соответствии с пунктом 2 статьи 69 АПК РФ решение арбитражного суда по делу о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности носит преюдициальный характер, и довод налогоплательщика об излишней уплате налога не может быть рассмотрен судом в судебном деле, связанном со взысканием налоговой санкции по иску налогового органа.

Анализ сложившейся коллизии

Обстоятельства, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

Прежде чем решать вопрос о правомерности заявления налогоплательщиком довода о наличии факта излишней уплаты налога в процессе рассмотрения дела по иску налогового органа о взыскании налоговых санкций, обратимся к вопросу о преюдициальности ранее принятого арбитражным судом решения по делу о признании недействительным (незаконным) решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как верно указывает ряд исследователей [ сноска 2 ] , существенная ошибка в деятельности арбитражных судов при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций заключается в принятии в качестве преюдиции факта законности всего ненормативного акта налогового органа, установленного судом при рассмотрении дела по иску налогоплательщика о признании недействительности решения о привлечении его к ответственности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Анализ положений пункта 2 статьи 69 АПК РФ свидетельствует, что основаниями освобождения от доказывания служат лишь обстоятельства, установленные судебным актом арбитражного суда по другому делу.

Согласно нормам статьи 162 АПК РФ установление обстоятельств по делу предполагает исследование доказательств судом непосредственно: ознакомление с письменными доказательствами, осмотр вещественных доказательств, заслушивание объяснений лиц, участвующих в деле, показаний свидетелей, заключений экспертов.

Оценка доказательств на основании статьи 71 АПК РФ производится судом при всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом суд проверяет достоверность доказательства, то есть соответствие содержащихся в нем сведений действительности.

Таким образом, наличие судебного акта о признании недействительным (незаконным) решения налогового органа либо отказ в удовлетворении такого заявления налогоплательщика еще не свидетельствует о предопределенности содержания судебного акта по иску налогового органа о взыскании налоговых санкций. Данный вывод обусловлен тем, что при рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суд исследует вопрос об обоснованности штрафных санкций с учетом доводов, заявляемых налогоплательщиком и налоговым органом.

Полагаем верной позицию Э.Н. Нагорной о том, что «не само по себе решение арбитражного суда по делу о признании решения налогового органа недействительным служит доказательством в деле о взыскании налоговых санкций, а лишь сведения, на основании которых арбитражный суд установил наличие или отсутствие конкретных обстоятельств, связанных с принятием ненормативного акта налоговой инспекции» [ сноска 3 ] .

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 и пунктом 1 статьи 108 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям, предусмотренным главой 16 НК РФ, и в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ. Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое настоящим установлена ответственность.

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Таким образом, суд при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, должен установить наличие состава налогового правонарушения.

Состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, состоит из объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны. При этом объективная сторона материального состава налогового правонарушения представляет собой совокупность трех элементов: противоправного деяния, вреда и причинной связи между ними. Иными словами, налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена статьей 122 НК РФ, должно причинить вред интересам государства.

Поскольку налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ только в случае неуплаты или неполной уплаты налога, излишняя уплата налога свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, то есть об отсутствии недоимки, а следовательно, и об отсутствии вреда для бюджета.

Данная позиция поддержана и Высшим Арбитражным Судом РФ. В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» «при применении статьи 122 Налогового кодекса РФ судам необходимо иметь в виду, что “неуплата или неполная уплата сумм налога” означает возникновение у налогоплательщика задолженности [ сноска 4 ] перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия)».

В пункте 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Отсутствие состава правонарушения исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а следовательно, и взыскания налоговых санкций.

В связи с этим нельзя согласиться с позицией о недопустимости при рассмотрении иска налогового органа о взыскании налоговой санкции исследования новых обстоятельств (в частности, факта излишней уплаты налога), не являвшихся предметом рассмотрения по делу о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Право налогоплательщика на заявление об излишней уплате налога при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в постановлениях от 06.06.1995 № 7-П по делу о проверке конституционности абзаца 2 части седьмой статьи 19 Закона РСФСР «О милиции» и от 13.06.1996 № 14-П по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Согласно статье 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах» и статье 32 НК РФ налоговые органы обязаны контролировать правильность уплаты налогов. Контроль за правильностью уплаты налогов предполагает выявление как недоимок, так и переплат по налогам.

В свою очередь, санкции штрафного характера, как указал КС РФ в Постановлении от 11.03.1998 № 8-П, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости в сфере публично-правовой ответственности, предполагает установление этой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

То обстоятельство, что налогоплательщик в судебном процессе в качестве основания признания недействительным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности не указывал на наличие переплаты по налогу, а суд не исследовал и не оценивал данный довод налогоплательщика, не лишает его права представлять в рамках дела о взыскании налоговой санкции доказательства того, что занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом. Данная позиция нашла свое подтверждение и в судебной практике. [ сноска 5 ]

Позиция о том, что решение суда о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности будет иметь преюдициальное значение при принятии судом решения между теми же сторонами по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции в связи с исследованием судом в полном объеме всех обстоятельств, существенных для квалификации действий налогоплательщика как налогового правонарушения, не согласуется с требованиями положений как процессуального, так и материального права.

Резюме

[ сноска 1 ] Дегтерева Г.В. Обязанность доказывания в налоговых спорах // Российская юстиция. 2001. № 2. С. 50–52.

[ сноска 2 ] См., например: Исакидис Э.Г. Преюдиция в делах, возникающих из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. № 6.

[ сноска 3 ] Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. Монография. – «Юстицинформ», 2006.

[ сноска 4 ] Судебная практика в настоящее время пошла по пути идентификации понятий «задолженность» и «недоимка». Так, в частности, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2004 по делу № 10АП-543/04-АК указано: «Отсутствие у Общества задолженности перед бюджетом из-за наличия переплат означает отсутствие недоимок...».

[ сноска 5 ] См.: Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 по делу № А42-8144/03-22, Постановление ФАС МО от 06.03.2007 по делу № КА-А40/412-07.

На наш взгляд, суд обязан рассмотреть заявление налогоплательщика о наличии факта излишней уплаты налога в процессе рассмотрения иска налогового органа о взыскании налоговых санкций даже при наличии вступившего в законную силу судебного акта об отказе в признании незаконным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данная обязанность суда основана на необходимости обеспечения гарантии реализации права налогоплательщика на судебную защиту. В свою очередь, обстоятельства налогового правонарушения, не исследованные в другом судебном деле, не являются преюдициальными и не могут влиять на право налогоплательщика на судебную защиту.

Предмет полемики

Вступившим в силу Решением арбитражного суда г. Москвы от 18.04.2008 по делу № А40-30241/07-151-190 было признано частично недействительным (незаконным) как несоответствующее нормам налогового законодательства и нарушающее права и законные интересы налогоплательщика решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ.

Ключевые слова: решение налогового органа, привлечение к ответственности, статья 122 НК РФ, уплата налога, переплата, налоговое правонарушение