Ответственность за неуплату налога. Всегда ли есть событие налогового правонарушения?

А.Б. Кузнецов,

Ответственность за неуплату налога. Всегда ли есть событие налогового правонарушения? На основании анализа судебно-арбитражной практики автор доказывает, что необходимыми условиями для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ являются наличие неуплаты налога на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности и отсутствие у налогоплательщика переплаты по иным налогам, зачисляемым в тот же бюджет

Выездные налоговые проверки, как правило, заканчиваются привлечением налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Выездная налоговая проверка, по итогам которой налогоплательщик не привлекается к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, является редким исключением. По словам заместителя руководителя ФНС России Т. Шевцовой, результативность проверок, то есть доначисления налогов и штрафов по итогам проверок, в 2007 г. составила 97% [ сноска 1 ] . При этом, по данным ФНС России, если в 2007 г. количество выездных налоговых проверок сократилось более чем на треть, суммы доначислений в среднем на одну проверку увеличились в два раза – с 2 до 4 млн руб. [ сноска 2 ] Арбитражными судами в 2007 г. было рассмотрено более 115 тыс. исков налогоплательщиков и налоговых органов, общая сумма требований которых превысила 77 млрд руб. [ сноска 3 ]

Как свидетельствует правоприменительная практика, практически в каждом арбитражном деле с участием налоговых органов рассматриваются вопросы привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов, предусмотренную статьей 122 НК РФ. Размер штрафа по данной статье может достигать 40 (при умышленной неуплате налога) и даже 80% (при рецидиве) [ сноска 4 ] от суммы недоимки.

Для любой организации является обычным выявление фактов хозяйственной деятельности, влияющих на объем налоговых обязательств прошедших налоговых периодов. В результате организации подчас вынуждены подавать уточненные налоговые декларации и уплачивать дополнительные суммы налогов, что зачастую становится поводом для привлечения налогоплательщика к ответственности контролирующими органами. Законодательство о налогах и сборах не всегда точно регулирует налоговые отношения, что в некоторых ситуациях порождает неясности и сомнения. Недостаточная определенность законодательства о налогах и сборах, изменчивость позиций арбитражных судов по налоговым спорам становятся причиной привлечения налоговыми органами к ответственности даже самых законопослушных налогоплательщиков [ сноска 5 ] , которые, не имея возможности правильно оценить соответствие совершаемых действий законодательству о налогах и сборах, невольно совершают налоговые правонарушения. Поэтому вполне объяснимо, почему правонарушение, предусмотренное статьей 122 НК РФ, наиболее распространено среди налогоплательщиков.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ определено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Если же будет доказано, что указанное деяние совершено умышленно, то размер штрафа увеличивается до 40% от неуплаченных сумм.

То есть объективная сторона этого налогового правонарушения состоит в противоправной неуплате или неполной уплате налога. Именно объективная сторона правонарушения как противоправное действие (бездействие) субъекта, за которое нормами главы 16 НК РФ установлена ответственность, является событием налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 109 НК РФ ответственность за совершение налогового правонарушения исключает отсутствие события налогового правонарушения.

Отсутствие события налогового правонарушения означает отсутствие признаков объективной стороны налогового правонарушения, с которыми закон связывает наступление налоговой ответственности (противоправное деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах; вредные последствия в виде причинения ущерба бюджету; причинно-следственная связь между деянием и последствиями) [ сноска 6 ] .

Таким образом, обязательным условием привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 122 НК РФ, является обнаружение в действиях (бездействии) налогоплательщика факта противоправной неуплаты (неполной уплаты) [ сноска 7 ] налога.

Неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате указанных в данной статье деяний [ сноска 8 ] .

Важнейшую роль в привлечении к налоговой ответственности играет определение момента возникновения события налогового правонарушения по статье 122 НК РФ.

Как отмечалось в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, указывал Пленум ВАС РФ, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.

Однако дата возникновения обязанности по уплате налога не совпадает с окончанием срока по уплате налога. Так, например, по налогу на прибыль налоговым периодом признается год и, соответственно, обязанность по уплате налога возникает с 1 января следующего за налоговым периодом года. Между тем налогоплательщик вправе не уплачивать в бюджет налог на прибыль до окончания установленного статьями 287, 289 НК РФ срока уплаты – 28 марта следующего за налоговым периодом года. То есть совершенно очевидно, что до истечения установленного законом срока на уплату конкретного налога налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога.

Неисполнение в установленный законом срок обязанности по уплате налога является лишь одним из обстоятельств, связанных с установлением наличия события правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. На наш взгляд, условием привлечения к ответственности является неуплата (неполная уплата) налога не только в установленный законом срок, но и на момент вынесения решения налоговым органом о привлечении к ответственности.

Как указывал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности, и налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. На этом основании Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Аналогичное регулирование нашло отражение и в статье 45 НК РФ.

Если налогоплательщик до вынесения налоговым органом решения предъявит в банк поручение на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств при наличии на банковском счету достаточного остатка, то нет факта неуплаты налога.

Как неоднократно отмечалось в арбитражной практике, просрочка исполнения обязанности при неуплате правильно исчисленного налога не может быть основанием для привлечения к налоговой ответственности, а санкцией за несвоевременность поступления сумм налога в бюджет является начисление пени в порядке, установленном статьей 75 НК РФ [ сноска 9 ] . То есть потери бюджета в результате несвоевременной уплаты налога компенсируются пеней, а для привлечения к ответственности за неуплату налога необходимо наличие задолженности налогоплательщика по налогу на момент вынесения решения налоговым органом.

Это связано с тем, что привлечение к ответственности и соответственно выявление события правонарушения происходит при вынесении соответствующего решения налоговым органом. КС РФ указывал в Определениях от 03.10.2006 № 442-О и от 12.07.2006 № 267-О, что привлечение к налоговой ответственности, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.

Налогоплательщик считается привлеченным к ответственности с момента принятия решения налоговым органом [ сноска 10 ] . Процессуальным основанием привлечения к ответственности является производство по делу о налоговом правонарушении, которое рассматривается как особый контрольно-проверочный комплекс административно-процессуальных действий, совершаемых в рамках системы налогового контроля.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности должны быть изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения и приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Неисполнение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 НК РФ означает недоказанность налоговым органом наличия события налогового правонарушения в действиях налогоплательщика.

Таким образом, без производства по делу о налоговом правонарушении невозможно привлечение к ответственности. Объективная сторона налогового правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ, состоит в неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов в случаях, когда налоги вообще не уплачиваются (неуплата сумм налога) либо налоги уплачиваются частично, то есть не полностью (неполная уплата сумм налога).

Следовательно, на момент вынесения решения о привлечении к ответственности должен иметь место факт неуплаты налога.

Событие правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ, включает в себя совершение налогоплательщиком действий, выразившихся в неуплате сумм налога, а не в их несвоевременной уплате. Состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, является материальным, и один из его элементов – наступление неблагоприятных последствий для бюджета. Поэтому для привлечения к ответственности обязательно должно иметь место причинение вреда бюджету. Если же налогоплательщик к моменту вынесения решения о привлечении его к ответственности по статье 122 НК РФ уплатил налог, то задолженности перед бюджетом он не имеет, а следовательно, нет и оснований для принятия такого решения.

Это подтверждается и правовой позицией, изложенной в пункте 3.1 Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, где указано, что за правонарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120, статьями 122 и 123 НК РФ, то есть за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов, налоговые санкции определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога. В пункте 5 Постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П указывалось, что неуплата налога означает возникновение потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм.

При добровольной уплате налогоплательщиком сумм налога до момента вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности факт недополучения государством налогов отсутствует. Следовательно, правонарушение, предусмотренное статьей 122 НК РФ, имеет материальный состав [ сноска 11 ] , то есть обязательным признаком является причинение вреда государству в виде неполученных в бюджет сумм налогов. В отличие от пени за несвоевременную уплату налога налоговые санкции в виде штрафов выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение [ сноска 12 ] . Ответственность, установленная статьей 122 НК РФ, направлена на предотвращение случаев неуплаты налога, а не его несвоевременной уплаты.

Некоторое время этой позиции придерживались даже отдельные налоговые органы. Так, например, в письме Управления МНС России от 29.10.2002 № 11-10/51672 указывалось, что поскольку ответственность в соответствии со статьей 122 НК РФ применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога, то в случае уплаты сумм налога в более поздний по сравнению с установленным законодательством срок такая ответственность не применяется.

В своих решениях ВАС РФ неоднократно отмечал неправомерность привлечения налогоплательщика к ответственности по статьям 122 и 123 НК РФ в случаях, когда на момент вынесения налоговым органом решения недоимка погашена.

Так, 28.01.2008 Президиум ВАС РФ принял Постановление № 11538/07 по делу, в котором налогоплательщик первоначально ошибочно заявил налоговые вычеты по НДС за июль 2003 г., а позже подал уточненные декларации, уменьшив вычеты за июль и заявив их в сентябре 2003 г. Президиум ВАС РФ признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной проверки по статье 122 НК РФ, указав, что неполная уплата налога на добавленную стоимость в июле 2003 г. полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога в сентябре 2003 г. При этом ссылка налогового органа на отсутствие уплаты налогоплательщиком пени как основания освобождения от ответственности была судом проигнорирована.

Отказывая в передаче дела в Президиум, ВАС РФ в Определении от 17.12.2007 № 16771/07 указал, что поскольку организация на момент принятия решения налоговым органом не имела задолженности, отсутствовали основания для привлечения к ответственности. В Определении ВАС РФ от 19.11.2007 № 14683/07 подчеркивалось, что если до принятия инспекцией решения о привлечении общества к налоговой ответственности общество уплатило налог в полном объеме, задолженность налогоплательщика перед бюджетом отсутствовала, что исключает привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ.

Определением от 15.02.2008 № 1504/08 ВАС РФ отказал в передаче в Президиум ВАС РФ дела, рассмотренного ФАС Уральского округа, также указавшего в Постановлении от 18.10.2007 № Ф09-8501/07-С3, что сам по себе факт несвоевременной уплаты налога не образует состава правонарушения по статье 122 НК РФ, а поскольку факт неперечисления налога на момент принятия инспекцией решения отсутствовал, отсутствуют и основания для применения к налогоплательщику ответственности.

Также в Постановлении ФАС Московского округа от 20.02.2006 № КА-А41/ 533-06 суд прямо указал на то, что при наличии переплаты по налогу по состоянию на дату вынесения инспекцией решения не имеется оснований для начисления налоговых санкций по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку на дату принятия решения отсутствует недоимка по данному налогу. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 № А56-3996/2006 суд отметил, что целью привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ является наказание нарушителя за недополучение бюджетом необходимых сумм налога в установленный срок. Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения у общества имелась переплата НДС в размере, превышающем недоимку, вывод суда первой инстанции о том, что на дату вынесения решения у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности, соответствует фактическим обстоятельствам дела и нормам законодательства о налогах и сборах [ сноска 13 ] .

Сказанное позволяет сделать вывод, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ за отсутствием события правонарушения, если на момент вынесения налоговым органом недоимка погашена налогоплательщиком.

Кроме того, налоговые органы, привлекая организации к ответственности за неуплату налога, игнорируют наличие у налогоплательщика переплаты по иным налогам, зачисляемым в тот же бюджет, или переплаты спорного налога на момент вынесения решения о привлечении к ответственности.

Как указывалось в пункте 5 Постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П, неуплата налога означает возникновение потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм. То есть необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности признается отсутствие в бюджете средств, которые налогоплательщик обязан был уплатить в качестве налога. Этот вывод подтверждается правовой позицией КС РФ, выраженной в пункте 3.1 Постановления от 14.07.2005 № 9-П, согласно которой «за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов, налоговые санкции определяются в процентном соотношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении размера причиненного государству финансового ущерба».

Следовательно, если у налогоплательщика в проверяемом периоде имеется переплата налогов в соответствующий бюджет, которая покрывает сумму налога, заниженную в проверяемом периоде, задолженности перед бюджетом у налогоплательщика не возникает, то есть событие налогового правонарушения, предусмотренного подпунктом 1 статьи 122 НК РФ, отсутствует.

Поэтому, если, например, у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль и ЕСН в федеральный бюджет в тех же периодах, в которых был доначислен НДС, у бюджета отсутствуют потери в результате недополучения сумм налога, и, соответственно, отсутствует событие налогового правонарушения по статье 122 НК РФ.

Этот вывод подтверждается и сложившейся арбитражной практикой.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.10.2005 № КА-А40/9611-05 пришел к следующему выводу: «Обоснованным является также вывод судов в части признания недействительным решения Инспекции о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль, так как задолженности у налогоплательщика перед бюджетом в данном случае не было в связи с переплатой налога на добавленную стоимость».

В Постановлении от 30.06.2005 № КА-А41/5766-05 ФАС Московского округа признал обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что «переплата страховых взносов перекрывает сумму недоимки по налогу на прибыль, и указанная переплата в спорном периоде подлежала зачислению в тот же бюджет, в связи с чем не имеется оснований для доначисления налога на прибыль».

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 04.04.2005 № 10АП-1598/04-АК также указал: «Поскольку налог на прибыль и взносы в Фонд социального страхования РФ в соответствии со статьей 13 НК РФ относятся к федеральным налогам, сборам, сумма излишне уплаченного взноса в Фонд социального страхования перекрывает сумму налога на прибыль и переплата в Фонд социального страхования не была зачтена в счет иных задолженностей, задолженности ООО «Интерпрайс» перед бюджетом не возникло, в связи с чем привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в указанной сумме неправомерно».

Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 10.05.2007 № А40-10010/07-141-54 признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ поскольку «из материалов дела следует, что начиная с 2004 г. у общества имеется переплата по НДС (т. е. переплата в рамках федерального бюджета) в размере не меньшем, чем 9 млн руб. Однако при привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ и начислении пеней по налогу на прибыль Инспекция не учитывала наличие указанной переплаты в федеральный бюджет». Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2007 № 09АП-9557/2007 данное решение оставлено без изменения.

Обязанность налогового органа учитывать при доначислении налогов, пеней, штрафов переплату по другим налогам, поступающим в один и тот же бюджет, подтверждается также в целом ряде судебных постановлений по аналогичным делам [ сноска 14 ] .

[ сноска 1 ] Интервью с Т. Шевцовой // Российская газета. 2008. № 4636. С.1, 7.

[ сноска 2 ] Интернет: www. nalog. ru/html/docs/statya_legalizaciy. doc.

[ сноска 3 ] ВАС РФ. Статистические показатели о работе арбитражных судов РФ в 2007 г. Интернет: www. arbitr. ru/news/totals.

[ сноска 4 ] 4 П. 4 ст. 114, п. 2 ст. 112 НК РФ.

[ сноска 5 ] Рост неопределенности российского налогового права признается как специалистами в области налогов, так и представителями высших судебных органов. См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. – М.: 2007; Зорькин В.Д. Интервью // Бизнес. 2006. № 5.

[ сноска 6 ] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая): в вопросах и ответах/ Под ред. Ялбулганова А.А. Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2006; Власть и бизнес: взаимная ответственность / Под ред. В.М. Жуйкова и Э.Н. Ренова. – М.: 2005.

[ сноска 7 ] Неуплата налога – это полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иными словами, с учетом статьи 45 НК РФ под неуплатой налога налогоплательщиком следует понимать непредставление в банк поручения на перечисление налога в бюджет, что является основанием для привлечения последнего к ответственности по статье 122 НК РФ. Неполная уплата налога – частичное исполнение обязанности по уплате налога. Как способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, данное деяние выступает как представление в банк платежного поручения на уплату налога на сумму менее той, которая должна быть уплачена.

[ сноска 8 ] П. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ»; письмо Минфина России от 29.09.2005 № 03-02-07/1-251.

[ сноска 9 ] См., напр.: постановления ФАС ПО от 02.03.2006 № А65-20380/2005-СА1-19, ФАС ЗСО от 13.03.2006 по делу № Ф04-2062/2006 (20633-А46-33), ФАС УО от 20.04.2005 по делу № Ф09-1519/05-АК.

[ сноска 10 ] Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства. Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2004. С. 89–90.

[ сноска 11 ] Налоговое право заимствовало из уголовной теории учение о формальных и материальных составах правонарушений. Материальные составы правонарушений имеют место, когда в результате правонарушения наступили вредные материальные последствия; формальные составы имеют место, когда последствия правонарушения выражаются не в реальном ущербе, а в угрозе его наступления. См.: Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2003. С. 411.

[ сноска 12 ] Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П.

[ сноска 13 ] Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ВСО от 28.08.2007 № А19-3206/07-52-Ф02-5781/07, ФАС УО от 28.03.2007 № Ф09-2050/07-С3, ФАС ЗСО от 30.08.2006 № Ф04-5367/2006 (25660-А75-42) и др.

[ сноска 14 ] См.: постановления ФАС МО от 13.12.2006 № КА-А40/12126-06; Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2006  № 09АП-10859/06-АК; ФАС СЗО от 06.11.2007 № А56-39433/2006, от 15.10.2007 № А05-6283/2006-18, от 24.03.2005 № А42-1746/03-5; ФАС ВСО от 20.12.2006 № А74-2074/06-Ф02-6781/06-С1; ФАС ЗСО от 08.08.2005 № Ф04-5035/2005 (13595-А70-34); ФАС ПО от 01.11.2005 № А55-596/05-22.

 Ключевые слова: решение налогового органа, привлечение к ответственности, статья 122 НК РФ, уплата налога, переплата, налоговое правонарушение