Концепция «бенефициарного собственника» в свете решения Налогового суда Канады по делу компании Prevost Car Inc.

Налоговый суд Канады (далее по тексту – Суд) в конце апреля 2008 г. вынес решение по делу компании Prevost Car Inc. [ сноска 1 ] , касающееся вопроса определения бенефициарного собственника (the beneficial owner) распределяемых дивидендов и возможности применения положений канадско-нидерландского Соглашения об избежании двойного налогообложения. Суд всесторонне проанализировал все аспекты проблемы – как теоретические, так и практические, – поэтому данное решение может стать определенного рода ориентиром для российских судов и налогоплательщиков, а также послужить более целостному пониманию института бенефициарного собственника.

В практике различных государств встречаются судебные решения по аналогичным делам [ сноска 2 ] , однако в канадской правоприменительной практике дело, связанное с концепцией «бенефициарного собственника», рассматривалось впервые.

В отношении рассматриваемого дела следует отметить, что, несмотря на ряд факторов, подтверждающих отсутствие предпринимательской или иной экономической деятельности у компании,  Суд пришел к выводу, что промежуточная холдинговая компания, учрежденная в Нидерландах, является бенефициарным собственником дивидендов, полученных из канадского источника.

Обстоятельства дела

Компания Prevost Car Inc. (далее по тексту – Prevost) была учреждена в Канаде и занимается производством автобусов туристического и городского типа. Как видно из графической схемы, приведенной ниже, единственным акционером данной компании является голландская холдинговая компания Prevost Holding B. V. (далее по тексту – Prevost Holding). В свою очередь, акционерами Prevost Holding являются шведская компания Volvo Bus Corporation (далее по тексту – Volvo) и британская компания Henleys Group PLC (далее по тексту – Henleys) с участием 51% и 49% соответственно.

Компании Volvo и Henleys при приобретении компании Prevost в середине 90-х гг. пришли к соглашению об учреждении промежуточной холдинговой компании в Нидерландах, что помимо совместного управления канадской компанией давало также возможность применять нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Канадой и Нидерландами (далее по тексту – Соглашение, Договор). Данное соглашение предусматривает у источника достаточно низкую ставку налога на дивиденды – 5%, которая применяется в случае, если бенефициарным собственником является компания, прямо или косвенно контролирующая не менее 25% капитала или не менее 10% (с 1999 г. – 25%) полномочий по принятию решений в компании, распределяющей дивиденды.

Компания Prevost Holding не обладала какими-либо основными средствами или иным имуществом, за исключением акций компании Prevost, не располагала офисным помещением, и, кроме того, в ее штате отсутствовали сотрудники. Директорами компании Prevost Holding являлись канадские директора компании Prevost, которые получали указания о распределении дивидендов непосредственно от Volvo и Henleys. Также частью деятельности Prevost Holding в соответствии с выданной ей доверенностью управляла сторонняя голландская компания Trent International Management, в том числе обеспечивала банковские переводы денежных средств в виде дивидендов в пользу Volvo и Henleys. В соответствии с соглашением между акционерами компании Prevost Holding не менее 80% полученного дохода должны были распределяться в пользу акционеров.

Исходя из представленных фактов, налоговые органы Канады пришли к выводу, что компания Prevost Holding не может быть признана бенефициарным собственником дивидендов и, как следствие, льготная ставка налога у источника в отношении распределенных дивидендов неприменима. Налоговые органы обязали компанию Prevost исчислить и доплатить в бюджет разницу между льготной налоговой ставкой и ставками налога, которые применялись бы в случае распределения дивидендов непосредственно в пользу компаний Volvo и Henleys – 15% и 10% соответственно.

Позиция налоговых органов Канады

По мнению налоговых органов, в целях определения бенефициарного собственника дохода не представляется возможным воспользоваться положением статьи 3 (2) Договора [ сноска 3 ] и обратиться к национальному законодательству Канады, поскольку национальное законодательство не содержит соответствующих положений, которые давали бы четкое определение термина «бенефициарный собственник», применимое к ситуации налогоплательщика.

С целью должного истолкования положений Договора налоговые органы обратились к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР [ сноска 4 ] и пришли к выводу, что в соответствии с положениями Комментариев номинальный держатель акций, каковым, по их мнению, является Prevost Holding, не может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника дивидендов.

Позиция голландских экспертов, привлеченных к участию в деле

Договор об избежании двойного налогообложения, заключенный между Канадой и Нидерландами, был подписан на трех языках (английском, французском и голландском), ни один из которых не является преобладающим, то есть все тексты соглашений аутентичны. Следовательно, Суду нужно было интерпретировать термин beneficial owner с учетом значения его французского и голландского эквивалентов в других версиях Соглашения – le bеnеficiaire effectif [ сноска 5 ] и uiteindelijk gerechtgde [ сноска 6 ] .

Поскольку значение голландского термина несколько отличается от аналогичных терминов в английском и французском текстах, Суд привлек к слушаниям голландского эксперта и, в частности, для интерпретации термина uiteindelijk gerechtigde заслушал партнера юридической фирмы Linklaters, профессора Стефа ван Вегеля.

Профессор ван Вегель, ссылаясь в своем заключении на голландскую судебную практику [ сноска 7 ] , определил, что для признания лица в качестве конечного правообладателя [ сноска 8 ] должны одновременно выполняться три условия, в соответствии с которыми лицо должно:

– являться собственником имущества;

– иметь полномочие извлекать выгоду из имущества;

– иметь возможность распоряжаться полученным из имущества доходом.

В своем заключении профессор ван Вегель отметил, что Prevost Holding может быть признана в качестве бенефициарного собственника полученных дивидендов, поскольку, по мнению профессора, для признания компании бенефициарным собственником достаточным является определение наличия у нее формального юридического правомочия в отношении полученного дохода [ сноска 9 ] .

Вывод профессора ван Вегеля сводился к тому, что Prevost Holding может считаться бенефициарным собственником дохода, если компания не несет формально определенного юридического обязательства перечислять полученные дивиденды в пользу сторонних лиц, в частности своих акционеров. Отметим, что в рассматриваемой ситуации между акционерами Prevost Holding существовала договоренность о распределении 80% дохода компании в свою пользу. Однако в целях обеспечения распределения дивидендов в пользу Volvo и Henleys директорам компании Prevost Holding требовалось предварительно согласовать и принять решение о распределении полученной прибыли, которое в последующем требовало одобрения общего собрания акционеров. Таким образом, дивиденды, распределяемые в пользу Volvo и Henleys, не могли формально признаваться дивидендами, полученными от компании Prevost.

Позиция Налогового суда Канады

Суд отметил, что ни в Договоре, ни в канадском налоговом законодательстве термин «бенефициарный собственник» не определен.

При определении значения термина «бенефициарный собственник», по мнению Суда, необходимо принимать во внимание Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, в частности к статье 10 (2). Однако текст Комментариев также не дает определения понятия «бенефициарный собственник», а лишь перечисляет случаи, когда собственник не может признаваться бенефициарным и должен рассматриваться в качестве номинального. Так, бенефициарным собственником не могут быть признаны такие субъекты, как агент (agent), номинальный собственник (nominee), а также проводящая компания (conduit company). По мнению Суда, данные субъекты не могут быть также признаны в качестве юридических собственников. Таким образом, Суд пришел к предварительному выводу о том, что существует некая связь между понятием «бенефициарный собственник» и правом собственности в гражданско-правовом значении.

В тексте решения Суд дал общее определение понятия «бенефициарный собственник дивидендов», которое он сформулировал на основе анализа канадского и голландского законодательств, судебной практики и Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР.

По мнению Суда, бенефициарным собственником может быть признано лицо, получившее распределенные дивиденды в собственность и при этом обладающее возможностью извлекать из полученного дохода выгоду, а также определять риски и осуществлять контроль в отношении полученного дохода. Таким образом, бенефициарным собственником дивидендов признается лицо, которое обладает по отношению к ним правом собственности. Например, номинальным собственником может являться биржевой брокер, который владеет акциями исключительно в интересах своего клиента без права распоряжаться ими по своему усмотрению.

Из фактов рассматриваемого дела можно заключить, что Prevost Holding не могла быть признана ни агентом, ни номинальным держателем. Таким образом, суть дела свелась к вопросу о том, могла ли Prevost Holding быть признана «проводящей компанией».

Параллель с делом Indofoods

Суд пришел к выводу, что Prevost Holding не является проводящей компанией. При более детальном рассмотрении соображений Суда прослеживается параллель с делом Indofoods.

Во-первых, в качестве цели учреждения компании Prevost Holding могла все же стоять иная цель, нежели снижение налогового бремени. Независимые друг от друга шведская и британская компании учредили совместное предприятие для осуществления совместного инвестирования в канадскую компанию и осуществления взаимовыгодного контроля над ней, что исключало, по всей видимости, использование голландской компании лишь в целях минимизации налогового бремени. Отметим, что в деле Indofoods единственный участник промежуточной компании учредил ее исключительно для целей извлечения налоговой выгоды.

Во-вторых, между акционерами Prevost Holding была достигнута договоренность о распределении не менее 80% дохода, полученного от деятельности канадской операционной компании. Однако, как видно из материалов дела, данная договоренность не нашла должного отражения в учредительных документах голландской компании. Таким образом, Prevost Holding не была формально связана обязательством моментально распределять полученный доход в пользу своих акционеров. Для этого требовались соблюдение соответствующей корпоративной процедуры принятия решения исполнительным органом компании и получение последующего одобрения общего собрания акционеров. В деле Indofoods полученные проценты должны были быть перечислены промежуточной компанией в течение нескольких дней.

И, наконец, по мнению Суда, Prevost Holding владеет определенными активами и несет обязательства, а также осуществляет, хоть и минимально, холдинговую деятельность, которая может быть признана в качестве коммерческой. Это также помогло Суду квалифицировать голландскую компанию как действующую коммерческую единицу, а не пассивный канал перераспределения дивидендов.

По мнению Суда, в рассматриваемом деле отсутствуют доказательства, подтверждающие то, что Prevost Holding является проводящей компанией. Отсутствие офисного помещения и штата работников у Prevost Holding, а также то, что компания Trent International Management управляет частью деятельности Prevost Holding, было принято Судом во внимание в качестве доказательства того, что Prevost Holding может быть признана номинальным собственником. Однако Суду не было представлено каких-либо иных доказательств, подтверждающих, что дивиденды, полученные Prevost Holding, изначально предназначались исключительно для распределения их в пользу компаний Volvo и Henleys. Отчетность Prevost Holding за период с 1995 по 2000 гг. отражала наличие активов и пассивов у компании. В то же время для распределения дивидендов в пользу Volvo и Henleys требовались, как было отмечено выше, предварительное декларирование суммы дивидендов к распределению и последующее одобрение принятого решения общим собранием акционеров. Таким образом, у компании Prevost Holding отсутствовало заранее определенное обязательство автоматически передавать дивиденды в пользу Volvo и Henleys.

Судом также было отмечено, что Prevost Holding, Volvo и Henleys являются равноправными субъектами гражданско-правовых отношений и в полной мере могут пользоваться своими правами и должным образом защищать их, в том числе и в судебном порядке, а также могут нести ответственность по взятым на себя обязательствам перед кредиторами и иными лицами всем принадлежащим им имуществом, в которое также включаются и полученные дивиденды.

В итоге Суд пришел к заключению, что Prevost Holding не является «проводящей компанией» и может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника, а следовательно, положения Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Канадой и Нидерландами, в настоящем случае применимы.

 Выводы

Концепция «бенефициарного собственника» является одной из ключевых в общей теории международного налогового права и имеет важное практическое значение. Становление и развитие посвященной этому вопросу судебной практики различных государств является значимым для формирования системного и полного понимания концепции и тенденций ее последующего развития.

Позиция налоговых органов Канады в отношении данного дела достаточно стандартна и представляется приемлемой для налоговых органов большинства стран с развитой налоговой системой. При этом важно отметить, что Налоговый суд Канады принял позицию, отличную от позиции налоговых органов и позиции английского суда, вынесшего решение по делу Indofoods [ сноска 10 ] .

Как нам представляется, в своем анализе Суд исходил в большей степени из юридической формы существующих отношений и в меньшей мере – из их экономической сути и анализировал позицию гипотетических возможностей Prevost Holding, а не реалий в контексте структуры руководства компанией, ее активов и практики ее работы.

В Комментариях к статье 10 (2) Модельной конвенции ОЭСР в параграфе 12 сказано, что термин «бенефициарный собственник» не должен пониматься исключительно в узком техническом смысле, а, скорее, должен пониматься в свете целей и природы Конвенции, которая направлена не только на предотвращение двойного налогообложения, но также на предотвращение уклонения от налогообложения.

В своем решении Суд определил бенефициарного собственника посредством апелляции к институту права собственности, закрепленному в гражданском законодательстве, что является достаточно интересным подходом. Этим данное дело отличается от дела Indofoods, в котором специальная посредническая компания не была признана фактическим собственником дохода, поскольку не могла принимать в отношении получаемого дохода каких-либо решений и не несла рисков.

Исходя из данных двух решений, можно сделать вывод о том, что правовая природа денежного потока (дивиденды или проценты), с которым имеет дело промежуточная компания, а также формальные правомочия самой промежуточной компании могут иметь определяющее значение для последующего разрешения спора судебным органом.

Интересной также может явиться попытка представить некоторое иное развитие событий в деле Prevost Car Inc. В частности, можно допустить, что канадские налоговые органы могли бы оспорить не тот факт, что Prevost Holding является бенефициарным собственником полученного дохода, а, скорее, то, что голландская компания является налоговым резидентом Нидерландов. Мировой практике известны подобные дела, в которых суды соглашались с налоговыми органами в том, что компании, которые не ведут активной коммерческой деятельности в стране своего резидентства и контролируются из государства – источника дохода, не могут быть признаны резидентами другого договаривающегося государства в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

В этой связи интересным будет упомянуть решение израильского окружного суда, которое было вынесено в конце 2007 г. и касалось вопроса злоупотребления положениями Договора об избежании двойного налогообложения [ сноска 11 ] . В этом деле израильский суд признал, что положения Договора между Израилем и Бельгией [ сноска 12 ] не могут распространяться на бельгийскую холдинговую компанию, которая фактически контролировалась и управлялась из Израиля. Более того, израильский суд признал данную компанию налоговым резидентом Израиля. Эта корпоративная структура была признана израильским судом искусственной несмотря на то, что бельгийскими налоговыми органами было выдано свидетельство, подтверждающее налоговое резидентство холдинговой компании в Бельгии.

Сославшись на пункт 9.4 Комментариев к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР, израильский суд отметил, что договаривающиеся стороны не должны предоставлять иностранным компаниям льготный режим налогообложения в случае, если будет установлен факт злоупотребления положениями Соглашения.

Последствия такого подхода и попытки оспорить резидентство компании имеют даже более серьезные последствия, нежели оспаривание лишь статуса бенефициарного собственника, так как, признав компанию своим резидентом, страна, как правило, получает возможность облагать налогом весь доход компании.

Проводя некоторую аналогию между израильским делом и решением по делу Prevost Car Inc., можно отметить, что вероятность непризнания фиктивной корпоративной структуры с промежуточным голландским холдингом все же существовала. В качестве обоснования противоположной позиции Налоговый суд Канады мог отметить, что компания Prevost Holding не несла существенного налогового бремени в Нидерландах [ сноска 13 ] , что в отношении распределяемых дивидендов в Канаде применялась максимально низкая ставка налога, а директорами Prevost Holding являлись директора канадской компании Prevost, что не исключало возможности управления холдинговой компанией из Канады.

В заключение хотелось бы отметить, что в целях борьбы с агрессивным налоговым планированием посредством использования международных договоров государства могут также прибегнуть к достаточно крайним мерам и расторгнуть соглашения, заключенные со страной, юрисдикция которой активно используется для агрессивного налогового планирования. Так, например, Правительство Венесуэлы 30 апреля 2008 г. объявило о расторжении Соглашения о защите инвестиций с Нидерландами, так как, по мнению венесуэльского Правительства, Нидерланды активно использовались различными иностранными инвесторами исключительно в целях уклонения от уплаты налогов в Венесуэле [ сноска 14 ] .

Российский контекст

В настоящее время в России также имеет место противодействие агрессивному налоговому планированию и злоупотреблению положениями действующего (налогового) законодательства. В поддержку этому были приняты подпункт 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ, а также постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и от 10.04.2008 № 22.

Исходя из общей позиции российских судов, в аналогичной ситуации российской компании, распределяющей дивиденды в пользу промежуточной холдинговой компании, возможно, пришлось бы отстаивать следующие моменты.

1. Рассматриваемый собственник активов является не только резидентом государства, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения [ сноска 15 ] , но, более того, его деятельность не направлена на злоупотребление налоговыми преимуществами, предоставляемыми положениями такого Соглашения (treaty shopping).

2. Получатель дохода является его бенефициарным собственником. Учитывая, что в российском законодательстве нет четкого определения бенефициарного собственника, достаточно высоки шансы, что суды в России могут также обратиться к положениям Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР и (или) принять во внимание разъяснения Минфина России [ сноска 16 ] . Несмотря на то что ни Комментарии, ни письма Министерства, как правило, не признаются источниками права в России [ сноска 17 ] , позиции, обозначенные в данных документах, могут дать судам определенное понимание и видение вопроса, которое может сложиться отнюдь не в пользу налогоплательщика.

Поэтому, принимая во внимание вышеизложенное, а также общие тенденции российской правоприменительной практики, нельзя утверждать с полной уверенностью, что ситуация, аналогичная сложившейся в деле Prevost Car Inc., может быть разрешена подобным образом в российском суде.

[ сноска 1 ] Prevost Car Inc. v. The Queen 2008 TCC 231 (April 22, 2008) (Decision of the Tax Court of Canada). Дело было рассмотрено в суде первой инстанции, и, возможно, принятое решение в дальнейшем будет обжаловано.

[ сноска 2 ] См., например: Indofoods International Ltd. v. JP Morgan Chase N. A. [2006] EWCA CIV. 158 (Decision of the England and Wales Court of Appeal); Royal Dutch Oil Dividends, No. 28 638, BNB 1994/217, April 6, 1994 (The Supreme Court of the Netherlands – Hoge Raad).

[ сноска 3 ] «As regards the application of the Convention by a State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the law of that State concerning the taxes to which the Convention applies.» // Article 3 (2) of the Convention The Government of Canada and the Government of the Kingdom of the Netherlands for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect of Taxes on Income. May 27, 1986.

[ сноска 4 ] Здесь и далее Комментарии упоминаются в редакции 2005 г.

[ сноска 5 ] Действительный бенефициар (перевод авт.).

[ сноска 6 ] Конечный правообладатель (перевод авт.).

[ сноска 7 ] Royal Dutch Oil Dividends, No. 28 638, BNB 1994/217, April 6, 1994 (The Supreme Court of the Netherlands – Hoge Raad).

[ сноска 8 ] Голландский термин «конечный правообладатель» не является точным эквивалентом термина «бенефициарный собственник», поэтому выводы Верховного Суда Нидерландов в деле Royal Dutch не имеют значения вне контекста голландских налоговых договоров. Налоговый суд Канады признал, что голландское значение термина «конечный правообладатель»  не было принято британским судом в решении по делу Indofoods.

[ сноска 9 ] См. п. 43 решения Prevost Car Inc. v. The Queen.

[ сноска 10 ] См.: Вахитов Р.Р. Судебное решение по делу компании «Индофуд» // Налоговед. 2008. № 4. С. 77.

[ сноска 11 ] Yanko-Weiss Holdings (1996) Ltd. v. Hulon Assessment Officer, опубликовано 30.12.2007.

[ сноска 12 ] Convention between the State of Israel and the Kingdom of Belgium for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital, July 13, 1972.

[ сноска 13 ] Баланс Prevost Holding B.V. за 2006 г. содержит нулевую сумму налога к уплате(www.kvk.nl).

[ сноска 14 ] См. World Tax Advisor, Deloitte, Мay 30, 2008.

[ сноска 15 ] См. определение резидента, содержащееся в Соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Нидерландами, от 16.12.1996: «Статья 4. Резидент. 1. Для целей настоящего Соглашения термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Но этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося в нем имущества».

[ сноска 16 ] Письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-08-02 и от 15.10.2007 № 03-08-05.

[ сноска 17 ] По мнению авторов, вопрос о признании в качестве источника права (международно-правового обычая) Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР остается открытым и требует отдельного исследования. В отношении письменных разъяснений Минфина России также сложилась некоторая неопределенность в свете Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 7526/07, в котором Президиум Суда признал письмо Минфина России нормативным актом, в котором установлена правовая норма, обязательная для неопределенного круга лиц.

Ключевые слова: бенефициарный собственник, избежание двойного налогообложения, Индофуд, Канада, зарубежный опыт, решение суда, дивиденды