ВАС РФ: нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки – безусловное основание для отмены решения налогового органа
Президиум ВАС РФ признал, что обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов, а также обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения являются существенными условиями процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которых ведет к безусловной отмене решения налогового органа судом.
О чем спор?
12 февраля 2008 г. на заседании Президиума Высший Арбитражный Суд РФ ответил на вопрос о том, при каких процедурных нарушениях решение налогового органа подлежит безусловной отмене.
Известно, что старая редакция статьи 101 Налогового кодекса РФ не содержала таких случаев. Более того, разъясняя пункт 6 этой статьи, Пленум ВАС РФ в пункте 30 Постановления от 28.02.2001 № 5 [ сноска 1 ] указал, что эта статья не предусматривает безусловных оснований для отмены решения налогового органа и его законность должна оцениваться с учетом существа дела.
В связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в часть первую НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2007 г.
В частности, серьезной переработке подверглась глава 14 «Налоговый контроль» НК РФ, в том числе и статья 101, которая была дополнена пунктом 14, где обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения отнесены к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Теперь нарушение этих условий процедуры является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Вместе с тем до недавнего времени суды осторожно применяли эту норму, памятуя о том, что разъяснения, данные Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, никто не отменял.
Об этом, в частности, говорит Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2007 № Ф09-6864/07-С3, согласно которому суды отклонили доводы налогоплательщика, ссылавшегося на то, что он был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.
Постановлением от 12.02.2008 № 12566/07 Президиум ВАС РФ отменил судебные акты по этому делу, признав незаконным решение инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а также о начислении налогов и пеней.
При этом Высший Арбитражный Суд РФ отметил следующее.
1. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, указанных в пункте 14 статьи 101 НК РФ, является основанием для безусловной отмены решения налогового органа.
2. К таким существенным условиям относятся: (а) обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и (б) обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
3. Пункт 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 не должен применяться, поскольку содержащиеся в нем разъяснения относятся к старой редакции статьи 101 НК РФ.
В этой связи обращает на себя внимание и принятое месяцем ранее Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 № 9467/07.
В этом деле, признавая недействительным дополнительное решение налогового органа, ВАС РФ также указал на то, что статья 101 НК РФ не предусматривает возможности вынесения налоговым органом решения о взыскании налогов и штрафов без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой.
По мнению высшей судебной инстанции, нарушение инспекцией положений статьи 101 НК РФ ущемляет права налогоплательщика и является основанием для признания недействительным ее решения.
И это все?
Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12566/07 интересно еще и тем, что ВАС РФ фактически снял вопрос о применении новой редакции НК РФ в части, касающейся процедуры вынесения решения, для налоговых проверок, не закончившихся до 1 января 2007 г. Новая редакция НК РФ подлежит применению при вынесении решений после этой даты.
Этот вывод следует из пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ [ сноска 2 ] , однако на практике он далеко не всегда был очевиден не только налоговым органам, но и судам.
Вместе с тем особенностью комментируемого Постановления является то, что ВАС РФ применил аналогию права, посчитав, что инспекцией было нарушено право налогоплательщика быть выслушанным (подп. 7, 8 п. 1 ст. 21 НК РФ), что исключает законность ее решения.
К этому выводу Высший Арбитражный Суд РФ пришел на основании сопоставления положения НК РФ о процедуре рассмотрения возражений по акту налоговой проверки и принятия решения с положениями Арбитражного процессуального кодекса РФ о рассмотрении дела в суде.
В частности, ВАС РФ отметил, что «законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством».
И далее:
«Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.
Нарушение данного требования в соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 270 и пунктом 2 части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае является основанием для отмены судебного акта.
Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным».
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ основанием для отмены решения могут быть и другие нарушения процедуры [ сноска 3 ] . С учетом этого представляется, что примененная ВАС РФ аналогия позволяет оценивать существенность таких нарушений с учетом права на справедливое судебное разбирательство [ сноска 4 ] , а также процессуального равноправия сторон [ сноска 5 ] .
При проведении налоговых проверок активно используются такие формы налогового контроля, как опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), а также истребование документов (информации) о налогоплательщике у его контрагентов или иных лиц (ст. 931 НК РФ). Хотя Налоговый кодекс РФ и не предусматривает такой формы налогового контроля, как получение заключения специалиста [ сноска 6 ] , в отдельных случаях налоговыми органами также практикуется получение таких заключений.
Несмотря на то что установленная ФНС России форма акта налоговой проверки [ сноска 7 ] предусматривает в качестве приложения копии документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля [ сноска 8 ] , к акту, вручаемому налогоплательщику, прилагаются только ведомости и таблицы, содержащие сгруппированные факты однородных массовых нарушений [ сноска 9 ] .
Очевидно, что в данном случае нарушается право налогоплательщика получать полную копию акта налоговой проверки (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ), что, в свою очередь, приводит к невозможности реализовать право представлять пояснения по таким актам (подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Представляется, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ, а также позиции ВАС РФ, изложенной в комментируемом Постановлении Президиума ВАС РФ, такие нарушения также должны влечь за собой безусловную отмену решений налоговых органов, тем более что обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения отнесено к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Что с этим делать?
С практической точки зрения комментируемое Постановление полезно и тем, что в нем рассмотрена ситуация, когда инспекцией было вынесено решение по итогам рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, притом что налогоплательщик был лишен возможности участвовать в процессе их рассмотрения и представлять свои возражения.
Признание ВАС РФ недействительным решения налогового органа, вынесенного в такой ситуации, на практике означает, что в тех случаях, когда инспекцией принимается решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, полученные в ходе таких мероприятий материалы должны рассматриваться с участием налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ. При этом налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представлять свои объяснения по таким материалам.
Что в итоге?
Надо отдать должное – за девять лет, прошедших с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ, квалификация сотрудников налоговых органов в значительной степени возросла, разнообразнее и гибче стали методы борьбы с нерадивыми налогоплательщиками. И это не может не вызывать уважения.
Тем не менее настораживают случаи «креативных» подходов, когда отдельные сотрудники налоговых органов, прикрываясь защитой государственных интересов, фактически злоупотребляют предоставленными им правами, грубо нарушая права налогоплательщиков.
Отчасти этому способствовала и старая редакция части первой Налогового кодекса РФ, отчасти – и позиция судов, закрывавших глаза на процедурные нарушения, допускаемые налоговыми органами.
Возможно, что в какой-то степени это было оправдано становлением налогового законодательства в Российской Федерации. Вместе с тем Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал в своих решениях [ сноска 10 ] , что налоговый контроль не должен превращаться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности.
В связи с этим хочется надеяться, что комментируемое Постановление Президиума ВАС РФ не будет последним разъяснением позиции высшей судебной инстанции в отношении процедурных норм Налогового кодекса РФ.
[ сноска 1 ] Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
[ сноска 2 ] Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
[ сноска 3 ] Только если они могли привести к принятию неправомерного решения.
[ сноска 4 ] Ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
[ сноска 5 ] Ст. 8 АПК РФ.
[ сноска 6 ] Согласно ст. 96 НК РФ специалист может быть привлечен для проведения конкретных действий по осуществлению мероприятий налогового контроля, результаты которых оформляются протоколом (ст. 99 НК РФ), а не заключением. Названная статья не предусматривает подготовки специалистом какого-либо заключения. Для этого существует иная форма налогового контроля – проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ). Кроме того, в отличие от привлечения специалиста ст. 95 НК РФ предусматривает процедуру назначения лица, имеющего право дачи заключения (эксперта), а ст. 129 НК РФ – ответственность такого лица за дачу заведомо ложного заключения.
[ сноска 7 ] П. 1.14 Приложения № 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».
[ сноска 8 ] Протоколы опроса свидетелей, запросы и ответы на них о предоставлении документов и информации, заключения и т. п.
[ сноска 9 ] П. 1.13 Приложения № 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.
[ сноска 10 ] 10 Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева»; Определение КС РФ от 12.07.2006 № 266-О «По жалобе закрытого акционерного общества «Производство продуктов питания» на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации».
Ключевые слова: акт налоговой проверки, права налогоплательщика, обжалование, налоговая проверка, ВАС РФ, нарушение
