Раздельный учет «входного» НДС при предоставлении займов в денежной форме
Нередко организации наряду с основным видом деятельности выдают денежные
Формально при наличии у компании расходов, одновременно относящихся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности, на нее распространяется требование по ведению раздельного учета сумм «входного» НДС по таким расходам. Ведь операции по предоставлению займов в денежной форме прямо названы в статье 149 НК РФ операциями, освобождаемыми от налогообложения, и в пункте 4 статьи 170 НК РФ, устанавливающем правило о раздельном учете, речь идет именно о таких операциях.
Вместе с тем, на наш взгляд, такой вывод не является однозначным.
Абзац 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ устанавливает следующее правило о ведении раздельного учета: суммы налога «принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)». Следовательно, раздельный учет ведется в случаях одновременного осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации.
Аналогичный вывод следует и из системного анализа положений пунктов 2 и 4 статьи 170 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе либо уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты, либо учесть предъявленные суммы налога в стоимости товаров (работ, услуг). Исчерпывающий перечень случаев, когда суммы налога подлежат учету в стоимости товаров (работ, услуг), установлен пунктом 2 статьи 170 НК РФ. При раздельном учете, осуществляемом в соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, суммы «входного» НДС частично принимаются к вычету, а частично учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Предоставление займа не требует ведения раздельного учета «входного» НДС
Операции по предоставлению займа могут быть отнесены к первой или последней группе из перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ не облагаемых НДС операций:
– «...по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)»;
– «...для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ».
К первой группе сделки по выдаче займа относятся в силу положений статьи 149 НК РФ, ко второй – подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ.
Однако и та, и другая группы операций определены в пункте 2 статьи 170 НК РФ как «операции по реализации товаров (работ, услуг)», освобожденные от налогообложения или не признаваемые реализацией. Таким образом, правило пункта 2 статьи 170 НК РФ о включении сумм «входного» НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) применяется только в том случае, если указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления «операций по реализации товаров (работ, услуг)». Аналогичным образом применяется норма пункта 2 статьи 170 НК РФ и при ведении раздельного учета НДС по пункту 4 статьи 170 НК РФ.
В противном случае, если признать, что пункт 4 статьи 170 НК РФ распространяется и на иные операции, не связанные с реализацией, то мы с неизбежностью придем к выводу, что раздельный учет необходимо вести, например, при продаже организацией иностранной валюты или при осуществлении безналичных переводов российской валюты с целью осуществления хозяйственных расчетов. Очевидно, что такой вывод нельзя признать обоснованным.
Кроме того, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) [ сноска 1 ] .
Как следует из грамматической конструкции нормы подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, законодатель разделяет понятия «операции по предоставлению займов в денежной форме» и «финансовые услуги». Термин «финансовая услуга» определен в пункте 2 статьи 4 Федерального закона РФ от 26.07.2006 № 35-ФЗ «О защите конкуренции», из которого следует, что финансовые услуги оказываются только специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии.
В свою очередь, операции по предоставлению займов в денежной форме отделены от оказания финансовых услуг. При этом предоставление займа нельзя признать услугой, поскольку:
1) сама норма статьи 149 НК РФ определяет предоставление займа как операцию, но не услугу;
2) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). По договору займа деятельность не осуществляется, то есть отсутствует обязательный признак услуги – реализация результатов деятельности [ сноска 2 ] ;
3) на различие в природе договора займа и договора оказания услуг указано в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 № 3/14 «О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами»;
4) дополнительным аргументом в пользу того, что предоставление займа не является услугой, могут служить положения главы 25 НК РФ, согласно которой проценты, полученные заимодавцем, относятся не к выручке (доходам) от реализации услуг, а к внереализационным доходам [ сноска 3 ] , также как и в бухгалтерском учете [ сноска 4 ] ;
5) Минфин России в своих ответах на вопросы о применении ККТ при выдаче займов наличными денежными средствами, ссылаясь на статью 38 НК РФ, также указывал, что «по договору займа деятельность не ведется, расчеты по этому договору не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг» [ сноска 5 ] .
Таким образом, поскольку предоставление займа не является услугой, его «реализация» не подпадает под объект обложения НДС, а значит, в отношении него не применяются правила ведения раздельного учета, поскольку они установлены только для случаев одновременного осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от обложения НДС.
Изложенная позиция идет вразрез с мнением налоговых органов, которые требуют ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету «входной» НДС.
Отметим, что встречаются судебные решения, поддерживающие налоговые органы по этому вопросу. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 31.03.2004 № А42-3992/ 02-22 налогоплательщику не удалось убедить суд в том, что предоставление займа не является реализацией услуги и поэтому не требуется ведения раздельного учета «входного» НДС.
Практические трудности с применением норм пункта 4 статьи 170 НК РФ
Если согласиться с тем, что в рассматриваемой ситуации требуется ведение раздельного учета, на практике возникают трудности с применением норм пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Согласно этому пункту, расходы, которые однозначно нельзя отнести к облагаемым или не облагаемым НДС операциям, распределяются пропорционально исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости имущественных прав, товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. То есть чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, необходимо определить стоимость операции по реализации займа.
Но если признать заем услугой, как определить стоимость такой услуги? Очевидно, что сама сумма займа не может включаться в стоимость операции по предоставлению займа, поскольку эта сумма подлежит возврату заимодавцу. Следовательно, единственно возможный вариант – под стоимостью займа понимать плату за его пользование, то есть проценты. Применительно к оказанию финансовых услуг по предоставлению займов под доходами от их оказания Минфин России понимает именно проценты [ сноска 6 ] .
Остается открытым вопрос: что считать стоимостью услуги по выдаче беспроцентного займа? При предоставлении беспроцентного денежного займа организация формально каждый месяц оказывает «услуги», не облагаемые НДС, – следовательно, обязана вести раздельный учет сумм «входного» НДС. Однако с учетом того, что «стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав» в данном случае равна нулю, разделять «входной» НДС в течение периода предоставления займа (естественно, если в нем отсутствуют другие операции, освобожденные от налогообложения) не обязательно, а весь НДС за период действия договора займа должен приниматься к вычету.
Вместе с тем существует и противоположный подход – что всю сумму займа необходимо учитывать при определении пропорции для распределения «входного» НДС. Однако, на наш взгляд, такая точка зрения не соответствует положениям как гражданского, так и налогового законодательства.
Анализ расходов, связанных с выдачей займов, которые необходимо распределять в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, показывает следующее.
Во-первых, можно утверждать, что каких-либо прямых расходов, включающих НДС и связанных с выдачей займов, компания не имеет, следовательно, распределению подлежат только общехозяйственные расходы. Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ часть общехозяйственных расходов, относящихся к предоставлению займа, должна учитываться в стоимости этой операции (по предоставлению займа) и соответственно отражаться в бухгалтерском учете. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предоставление другим организациям займов относится к финансовым вложениям. В пункте 9 этого же ПБУ определено, что «не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно (выделено автором) связаны с приобретением финансовых вложений». Кроме того, План счетов бухгалтерского учета не предусматривает корреспонденции счета 58-3 «Предоставленные займы» со счетом 26 «Общехозяйственные расходы». Это означает, что общехозяйственные расходы не могут быть включены в расходы, связанные с выдачей займов. Сказанное означает, что при выдаче займов у организации отсутствуют расходы на приобретение товаров (работ, услуг), связанные с осуществлением необлагаемых операций. В таком случае ведения раздельного учета не требуется, поскольку у налогоплательщика отсутствуют суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным как в облагаемых, так и необлагаемых операциях – операциях по выдаче займов.
Отсутствие расходов на осуществление не облагаемых НДС операций признается судебной практикой [ сноска 7 ] условием, освобождающим от ведения раздельного учета.
В соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
Мы считаем, что логика в решении вопроса о том, что считать «расходом на производство» операции по предоставлению займа, должна быть такая же, как и при определении стоимости «услуги» по предоставлению займа. Поэтому в 5-процентный лимит производственных расходов на передачу займов может попасть только приходящаяся на передачу займа часть общехозяйственных расходов. И поскольку согласно правилам бухгалтерского учета общехозяйственные расходы по финансовым вложениям не относятся к производственной деятельности, то вся сумма НДС по таким расходам относится к иным операциям, а не к операциям по предоставлению займа в денежной форме.
О том, что вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем предоставление займа в денежной форме, прямо сказано [ сноска 8 ] в Постановлении ФАС ПО от 13.03.2007 № А12-9675/06 со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 29.02.2000 № 5323/99.
Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы. Поскольку заем не является услугой, то есть не может быть реализован, а правила ведения раздельного учета применимы только для случаев одновременного осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, то необходимости ведения раздельного учета «входного» НДС в период предоставления денежного займа не возникает. Отсутствие необходимости ведения раздельного учета также подтверждается тем, что у компании, по сути, не возникает ни прямых, ни общехозяйственных расходов, связанных с осуществлением операций по выдаче займов, что делает норму пункта 4 статьи 170 НК РФ неприменимой.
[ сноска 1 ] Подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
[ сноска 2 ] См.: Постановление ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04
[ сноска 3 ] П. 6 ст. 250 НК РФ
[ сноска 4 ] П. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
[ сноска 5 ] Письма Минфина России от 01.06.2006 № 03-01-15/4-121, ФНС России от 08.09.2005 № 22-3-11/1695@, УФНС России по г. Москве от 19.07.2006 № 22-12/63876.
[ сноска 6 ] Письмо Минфина России от 04.01.2001 № 04-03-01/02.
[ сноска 7 ] 7 См.: постановления ФАС ЗСО от 03.03.2004 № Ф04/1066-81/А67-2004, ФАС МО от 20.12.2005 № КА-А41/12385-05; Решение АС г. Москвы от 20.03.2007 № А40-5660/07-118-44 (ост. в силе Постановлением ФАС МО от 04.09.2007 № КА-А40/8970-07).
[ сноска 8 ] 8 См. также: Решение АС г. Москвы от 20.03.2007 № А40-5660/07-118-44.
Нередко организации наряду с основным видом деятельности выдают денежные средства по договорам займа. То есть возникает ситуация, когда компания осуществляет одновременно как облагаемые НДС операции, так и операции, освобожденные от налогообложения. В подобных ситуациях НК РФ предписывает вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемых и необлагаемых видах деятельности. Однако так ли необходимо вести раздельный учет «входного» НДС, если необлагаемыми операциями компании являются операции по предоставлению займа в денежной форме?
Ключевые слова: уплата налога, НДС, раздельный учет
