Учет отрицательной суммовой разницы в составе налоговых вычетов по НДС

М.А. Заусалин,

До 2006 г. налогоплательщики принимали к вычету предъявленный поставщиками НДС только после и в размере произведенной оплаты. Поэтому в судебной практике не возникало вопроса о том, вправе ли налогоплательщик увеличить предъявленные поставщиком вычеты НДС, указанного в иностранной валюте, на отрицательную суммовую разницу. Сколько покупателем уплачено поставщику (в том числе с учетом изменения по отношению к рублю курса валюты, в которой выставлен счет-фактура), столько и принято к вычету.

Однако с 2006 г. право покупателя на включение НДС, предъявленного поставщиком, в состав налоговых вычетов не зависит от оплаты.

Указанный НДС по ­обще­му правилу включается в состав налоговых вычетов в ­момент, когда получен счет-фактура и товар (работа, услуга) отражен на счетах бухгалтерского учета.

В связи с этим на практике возник вопрос: вправе ли поку­патель корректировать налоговые вычеты на суммовые разницы, связанные с колебанием курса ино­странной валюты, в которой номинирована цена ­договора¹. Этот вопрос приобрел еще большую актуаль­ность в период экономического кризиса, когда курс ­рубля значительно снизился по отношению к основным ва­лютам.

Обстоятельства спора

Налогоплательщик и его подрядчик в договоре подряда определили цену работ в иностранной валюте и предусмот­рели условие о 100-процентной предоплате. Предварительную оплату работ по договору налогоплательщик производил в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Счета-фактуры подрядчик выставлял в валюте договора (долл. США), НДС, выставленный подрядчиком, налогоплательщик принимал к вычету по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету выполненных работ.

Учитывая, что в проверяемый период курс иностранной валюты снижался по отношению к рублю, у налогоплательщика возникла отрицательная суммовая разница, то есть разница между реально понесенными расходами на приобретение работ, оплаченных предварительно, и суммой, которую можно принять к вычету на основании счета-фактуры.

В том же налоговом периоде, в котором была принята к вычету основная сумма НДС по курсу ЦБ РФ на дату учета выполненных работ, налогоплательщик дополнительно принял к вычету НДС, приходящийся на суммовую разницу.

Налоговая инспекция исключила НДС, приходящийся на суммовую разницу, из состава налоговых вычетов.  

Позиция налогового органа 

Доводы налоговой инспекции сводились к следую­щему.

Поставщик обязан определить налоговую базу по НДС в момент отгрузки. Поскольку с 2006 г. в НК РФ право на вычет предъявленного поставщиком НДС не связывается с оплатой приобретаемых работ, покупатель к вычету принимает НДС в сумме, сложившейся на дату постановки работ на учет.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право налогоплательщика корректировать налоговые вычеты после того, как у него возникло право учесть «входной» НДС в соответствии со статьей 171 НК РФ.

Кроме того, согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В подтверждение своих доводов налоговая инспекция сослалась на Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12582-08, которым налогоплательщику было отказано в корректировке налоговых вычетов по НДС на отрицательную суммовую разницу.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик, опровергая тезис налогового органа, привел следующие аргументы.

Изменение с 2006 г. условий для включения предъявленного подрядчиком НДС в состав налоговых вычетов не означает запрета корректировать налоговые вычеты на сумму реально понесенных налогоплательщиком затрат на уплату НДС.

Статья 172 НК РФ определяет лишь момент возникновения у налогоплательщика права на принятие налоговых вычетов (до 2006 г. в качестве одного из условий принятия НДС к вычету выступала уплата налога поставщику). Из указанной статьи в редакции, действовавшей в проверяемый период, не следует, что размер налога, указанного в счете-фактуре в иностранной валюте, но оплачиваемого в рублях, определяется в момент возникновения права на включение указанного НДС в состав налоговых вычетов и не подлежит дальнейшей корректировке с учетом произведенной оплаты.

Положения четвертого абзаца пункта 1 статьи 172 НК РФ, на которые ссылается налоговая инспекция, не имеют отношения к спору, поскольку этой нормой установлена обязанность пересчитывать иностранную валюту, в которой номинировано обязательство, по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг) только в случае приобретения товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. В спорном случае работы приобретались за рубли, поскольку расчеты в иностранной валюте с резидентом РФ запрещены Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Норма четвертого абзаца пункта 1 статьи 172 НК РФ о порядке исчисления налоговых вычетов является специальной и применяется только в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются за иностранную ­валюту, поэтому она не подлежит расширительному толко­ванию.

Кроме того, НДС для сторон по договору является частью цены – Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.09.2009 № 5451/09 сделал вывод, что цена для целей исчисления неустойки по статье 395 ГК РФ подлежит определению с учетом НДС.

Если НДС – составная часть цены, то сумма НДС для целей налогообложения должна определяться в таком же порядке, как и вся договорная цена без НДС (если специаль­ными положениями гл. 21 НК РФ не определено иного).

Налоговый кодекс РФ предоставляет право налогоплательщику учитывать отрицательные суммовые разницы при определении расходов для целей исчисления налога на прибыль (подп. 5.1. п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако, поскольку договорная цена включает в себя в качестве обязательного элемента НДС, в отношении и этой части цены (НДС) правомерно применение аналогичных норм, позволяющих учесть отрицательную суммовую разницу не только при налоговом учете расходов в целях исчисления налог на прибыль (являющихся частью цены без НДС), но также и НДС как части цены.

Такой вывод соответствует принципу универсальности воли законодателя (см. текст на полях, с. 72), с учетом кото­рого, если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, они также должны учитываться и при исчислении НДС, ведь экономической основой для исчисления налога на прибыль и НДС, подлежащего упла­­те в бюджет (ст. 173 НК РФ), выступают одни и те же экономические показатели: доход и расход налогоплательщика.

Позиция налогового органа не соответствует правовой природе НДС (принцип «зеркальности»), который относится к налогам на потребление, то есть экономическим плательщиком налога может быть только лицо, которое приобретает товары (работы услуги) для личного использования или для осуществления деятельности, не облагаемой НДС.

В соответствии с принципом «зеркальности» исчисления НДС суммы налога, исчисленные продавцом и уплаченные в бюджет, могут быть приняты к вычету покупателем (при соблюдении условий, установленных в ст. 171, 172 НК РФ). Если у покупателя возникают отрицательные суммовые разницы, то у поставщика в этот же момент возникают положительные (то есть превышение фактически полученного дохода над доходом, отраженным на дату реализации). Поставщик в силу положений подпункта 2 пунк­та 1 статьи 162 и пункта 4 статьи 166 НК РФ обязан включить положительные суммовые разницы, увеличиваю­щие доход от реализации работ, в налоговую базу. Из этого следует вывод, что в бюджете образован источник для вычетов, заявленных налогоплательщиком (покупателем).

Налогоплательщик также обратил внимание судов на то, что налоговый орган не учитывал принципа равенства налогоплательщиков.

Ни НК РФ, ни ГК РФ не запрещают сторонам устанавливать цены в условных единицах или иностранной валюте. В этом случае налогообложение должно быть нейтрально к форме определения цены и учитывать экономическое основание налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ). Если предположить обоснованность тезиса налогового органа, то налогоплательщик, который установил в договоре цену не в иностранной валюте, а в рублях, имеет возможность включить в состав налоговых вычетов всю сумму выставленного поставщиком НДС. Однако налогоплательщик, установивший цену в иностранной валюте, должен принять к вычету часть НДС, которая не соответствует его реально понесенным расходам.

Указанные принципы налогового законодательства были применены Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 № 9181/08, где рассматривалось право продавца уменьшить налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, на отрицательные суммовые разницы, образовавшиеся в связи с тем, что оплата была произведена покупателем в более поздние периоды при снижающемся курсе валюты обязательства.

Суд признал правомерными выводы нижестоящих судов о том, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа. Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании статьи 167 Кодекса, не является стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в силу положений пункта 1 статьи 154 Кодекса.

Позиция судов

Суды, рассмотрев спорный вопрос, поддержали налогоплательщика и признали отказ налогового органа в применении налоговых вычетов неправомерным. При этом суды учли, что поставщик налогоплательщика обязан увеличить налоговую базу по НДС на все суммы, которые связаны с оплатой реализованных товаров, а также имеет право уменьшить налоговую базу в зависимости от того, растет или падает курс валюты, в которой номинирована цена, по отношению к курсу рубля.

Следует отметить, что суды не приняли во внимание судебную практику, на которую ссылался налоговый ­орган.

Выводы

Анализ судебного дела показывает, что суды при отсутствии прямой нормы в НК РФ о праве налогоплательщика корректировать налоговые вычеты учли правовую природу НДС как косвенного налога, предполагающую право покупателя вычесть всю сумму налога, которую поставщик уплатил в бюджет.

Принятые по этому делу судебные акты исходят из права налогоплательщика учесть в составе налоговых ­вычетов всю сумму НДС, соответствующую реальным затратам, понесенным налогоплательщиком для приобретения работ, и из недопустимости дискриминации налогоплательщи­ков в зависимости от способа определения договорной цены.

Этот вывод может иметь большое практическое значение для экономики в целом, поскольку инвестиции в реальное производство и модернизацию промышленности во многом зависят от приобретения иностранного оборудования и технологий. Для снижения валютных рисков многие иностранные производители товаров (работ, услуг) в РФ будут определять цены в той валюте, в которой у них преимущественно номинированы пассивы, если для этого нет законодательных запретов. При таких условиях покупатели товаров (работ, услуг) могут принять к вычету НДС в полном размере исходя из всех затрат, понесенных при приобретении товаров (работ, услуг).

М.А. Zausalin
VAT deductibility of losses under foreign currency invoices
Subject matter of the dispute: the taxpayer’s right to deduct losses under foreign currency invoices for VAT purposes. Key lessons of the case: Chapter 21 of the Russian Tax Code does not prohibit the taxpayer from deducting losses under foreign currency invoices for VAT purposes.

Ключевые слова: «налоговый вычет» – «суммовая разница» – «НДС» – «счет-фактура» – «поставщик» – «иностранная валюта»