Правила и стадии судопроизводства в Налоговом суде США
Судебная процедура разрешения налоговых споров в США имеет комплексный характер, поскольку американское законодательство предполагает вариантность действий уполномоченных и обязанных лиц при возникновении предпосылок для появления деликтных налоговых правоотношений. Одной из особенностей американской системы налогового права является существование специализированного суда – Налогового суда США, обладающего особой, узкой, юрисдикцией и особым правовым статусом, позволяющим реализовывать имеющиеся властные компетенции
Наличие подобного органа отличает американскую систему правосудия от большинства континентальных систем, в рамках которых существуют органы специальной финансовой юстиции, весьма отличающиеся от американского суда, – например, во Франции, Германии, Японии.
Возбуждение судебной процедуры в Налоговом суде США связано с подачей заинтересованной стороной заявления о рассмотрении дела по указанному в заявлении предмету в соответствии с юрисдикцией суда. Подача заявления обязательно сопровождается приложением доказательств прохождения сторонами досудебного порядка урегулирования налогового спора, то есть рассмотрения вопроса в рамках административной процедуры налоговой службой – Службой внутренних доходов. В случае отсутствия подобных доказательств Налоговый суд США направит дело на рассмотрение в рамках административной процедуры самостоятельно.
Такой подход на первый взгляд выглядит как попытка дополнительно усложнить процесс реализации гарантий налогоплательщиков на осуществление справедливого и равного налогообложения. Однако, по нашему мнению, при более детальном рассмотрении в системе действующих в американском праве регуляторов именно такой подход выглядит как оправданный и системообразующий.
Для сравнения, арбитражные суды в РФ вынуждены постоянно рассматривать однотипные налоговые споры, передаваемые из инстанции в инстанцию, несмотря на то что в процессуальных документах отсутствуют какие-либо текстуальные изменения и стороны не привлекают дополнительных средств доказывания. Зачастую это происходит в связи с неурегулированностью вопросов должной правовой процедуры разрешения споров, а также под давлением со стороны государственного аппарата, связанным с нежеланием признавать возможность ошибки в действующем государственном механизме разрешения налоговых споров.
Общеизвестны случаи, когда подаваемые процессуальные документы по налоговым спорам, в том числе и в связи с обоснованием неверности ранее вынесенных решений, стопроцентно совпадают текстуально. При этом очевидно, что подобная ситуация отнюдь не свидетельствует о том, что налоговый орган не согласен с вынесенным судом решением. Часто налоговые органы добиваются обжалования судебного акта лишь в силу предписаний должностных инструкций или конъюнктурных соображений.
Судебная процедура в США предотвращает подобную практику, поскольку предусматривает ступенчатость процедуры с постоянной фиксацией достигнутых результатов, когда, переходя на следующую стадию процедуры, стороны фиксируют круг вопросов, по которым не удалось достичь согласия, и не возвращаются больше к рассмотрению тех вопросов, по которым соглашение было достигнуто.
По окончании административной процедуры стороны также фиксируют круг вопросов, по которым они пришли к согласию. При этом налоговая служба искренне заинтересована участвовать в разрешении спора и приходить к компромиссам с налогоплательщиками, поскольку, обнаружив в дальнейшем, что административного разбирательства по конкретному спору не производилось либо оно носило формальный характер, суд вернет спор на разбирательство в налоговый орган.
Будучи не заинтересованной в разрешении спора в рамках административной процедуры, Служба внутренних доходов, защищая интересы государства, может нанести казне ущерб в значительно большем объеме, нежели сумма денежных средств, которую налогоплательщик может взыскать в результате судебного процесса о незаконном или неправомерном доначислении либо о непредоставлении вычета. Это связано с тем, что американское законодательство предполагает полную компенсацию судебных расходов налогоплательщика в случае выигрыша дела в суде. При этом, помимо расходов на оплату услуг представителей, уплату пошлины и иных обязательных платежей, компенсируется и моральный вред, в том числе и потраченное время.
Многие исследователи отмечают, что при большой загруженности американских судов, связанной с ограниченным штатом сотрудников, лишь небольшое количество дел доходит до судебного разбирательства по существу [ сноска 1 ] . «Большинство из них разрешается на подготовительной стадии... Если у американского адвоката 5% имеющихся у него в производстве дел доходит до судебного разбирательства, это считается большим процентом» [ сноска 2 ] .
Процессуальные документы, подаваемые сторонами в рамках судебной процедуры, должны отвечать процессуальным требованиям американского законодательства. Данные требования распространяются не только на содержание, порядок и сроки предоставления, но и на форму документов.
С момента передачи дела в Налоговый суд США возможны несколько вариантов развития событий.
Если отделом обжалования Службы внутренних доходов данный спор ранее не рассматривался, то он будет предварительно передан в этот отдел.
Если сумма иска не превышает 50 тыс. долл., налогоплательщик может потребовать рассмотрения дела по менее формализованной – упрощенной – процедуре рассмотрения дел с незначительными суммами иска [ сноска 3 ] .
В этом случае спор рассматривается не основным судьей Налогового суда США, а судьей-посредником; обычная процедура рассмотрения свидетельских показаний не применяется; решение не создает прецедента и не может быть обжаловано ни Службой внутренних доходов, ни налогоплательщиком. В качестве примера можно привести дело [ сноска 4 ] , суть которого заключалась в отнесении 6 тыс. долл. – компенсации за ущерб здоровью – к налогооблагаемому доходу при проведении проверки документов налогоплательщика Службой внутренних доходов.
Несмотря на наличие условий для рассмотрения дела по упрощенной процедуре, налогоплательщик вправе выбрать стандартную процедуру разрешения спора, например, дело [ сноска 5 ] об отказе заявителя от уплаты незаконно начисленной, по мнению заявителя, суммы подоходного налога в размере 803 долл.
Исходя из группировки и сущностного анализа норм американского процессуального законодательства, а также единства преследуемой цели, в рамках описываемой американской модели можно выделить три основные стадии [ сноска 6 ] судопроизводства: предварительную, стадию слушания дела по существу и апелляционную (рис. 1 и 2). В рамках каждой из стадий автором дополнительно выделены еще более мелкие составляющие процессуальных действий, совокупность которых и составляет цель той или иной стадии процесса.
Этапы судопроизводства в Налоговом суде США
Рис. 1. Стандартная судебная процедура разрешения налогового спора
Слушание дела в первой инстанции
Рис. 2. Упрощенная судебная процедура разрешения налогового спора
* Вопрос о принятии жалобы к производству решается положительно или отрицательно по усмотрению судей Верховного суда США непосредственно по получении каждой конкретной жалобы.
Стадия апелляционного производства по обжалованию вынесенных решений в настоящей работе отдельно не рассматривается, поскольку осуществляется в США в одном из 13 апелляционных судов либо Верховном суде США, входящих в систему судов «общей юрисдикции», и не содержит процессуальной специфики, обусловленной налоговым характером споров.
Тем не менее следует сказать, что решения Налогового суда США согласно правилам 190–193 Правил судопроизводства в Налоговом суде США в течение 90-дневного срока могут быть обжалованы в вышестоящие суды: в 12 окружных апелляционных судов (если проводилось выездное судебное заседание) или в Федеральный апелляционный суд (в ведении которого находится округ Колумбия). Решения Налогового суда США могут обжаловаться также в Верховном суде США, в случае если не менее четырех судей которого выразят согласие принять жалобу.
Подготовительная стадия судебного разбирательства
Подготовительная стадия судебной процедуры разрешения налоговых споров в Налоговом суде США основана на общепринятых в государстве принципах судопроизводства.
Процедура судопроизводства в Налоговом суде США регулируется положениями подглавы «С» «Налоговый суд» главы 76 и некоторыми другими нормами Кодекса внутренних доходов. Помимо законодательных актов, судопроизводство в Налоговом суде США регулируется также принятыми судом нормативными актами. Правила гражданского судопроизводства [ сноска 7 ] , в частности, являются таким актом, в соответствии с которым Налоговым судом США разработаны и введены в обращение Правила судопроизводства в Налоговом суде США.
Цель подготовительной стадии судопроизводства в Налоговом суде США – определение круга обстоятельств, подлежащих выяснению судом по конкретному делу, получение максимально полного содержания правовых позиций сторон по спору и назначение судебного разбирательства с таким расчетом, чтобы для его проведения уже не потребовалось новых доказательств и выяснения дополнительных обстоятельств. Этим достигается цель соблюдения принципов процессуальной экономии и своевременности судебного разбирательства.
В рамках подготовительной стадии выделяют четыре основных этапа.
Первый этап – подача искового заявления. Законом для этого установлены четкие сроки. В соответствии со статьей 6212 Кодекса внутренних доходов для лиц, находящихся на территории США, этот срок составляет 90 дней, для всех остальных – 150 дней со дня получения уведомления Службы внутренних доходов о наличии непогашенных налоговых обязательств.
Если налогоплательщик не согласен с вынесенным в отношении него решением, то обстоятельства и причины своего несогласия он может изложить в заявлении в произвольном порядке. Обязательным требованием является наличие в заявлении следующих позиций: подтверждения полномочий Налогового суда США на рассмотрение дела; указания на ошибки, допущенные Службой внутренних доходов в уведомлении; описания фактических обстоятельств дела; ссылок на правовые нормы, подтверждающие позицию налогоплательщика.
В отличие от его содержания к форме искового заявления предъявляются достаточно жесткие требования [ сноска 8 ] , в том числе к качеству и формату бумаги, способу полиграфического исполнения, особенностям шрифта, стилистическому оформлению текста, написанию цитат, даты, подписи и пр. В случае несоблюдения формы искового заявления клерк суда вправе отказать в принятии искового заявления по этому основанию [ сноска 9 ] .
Получив исковое заявление и приняв его к рассмотрению, Налоговый суд США направляет его копию ответчику. С этого момента начинается этап пледирования.
Пледирование (pleadings) – процедура обмена сторонами письменными заявлениями (исками и встречными исками, возражениями на иски, возражениями на возражения, дополнительными возражениями), содержащими ссылки на факты и закон, подтверждающие или опровергающие правовую позицию сторон. В рамках данной процедуры суд определяет факты, с которыми обе стороны согласны, и принимает их за обстоятельства, не требующие доказывания [ сноска 10 ] . Из подлежащих доказыванию автоматически признаются следующие факты: во-первых, те, которые стороны на данном этапе не в состоянии ни признать, ни опровергнуть; во-вторых, те, с которыми стороны полностью или частично согласны; и, наконец, факты, не подлежащие рассмотрению в этой части или полностью.
Правила пледирования [ сноска 11 ] в Налоговом суде США построены таким образом, что сторонам не выгодно уклоняться от представления в суд требуемых документов и обоснований своей правовой позиции по делу. Если в установленный процессуальным законом срок очередной ответ одной из сторон не поступает, а позиция второй мотивированна, обоснована и доведена до сведения первой, то обстоятельства, на которые ссылается первая сторона, считаются доказанными и признанными сторонами.
Следующая за процедурой пледирования в рамках подготовительной стадии – процедура урегулирования вопросов факта. На основании прошедшего пледирования стороны составляют соглашение по вопросам факта, в котором указывается, какие вопросы стороны ставят на разрешение суда, а какие разрешили самостоятельно. В случае отказа от подписания такого соглашения недобросовестное поведение сторон компенсируется правомочиями суда на активные действия, к которым относятся штрафные санкции и равная со сторонами инициатива на заключение соглашения по вопросам факта в случае неполучения какого-либо ответа от одной из сторон за 20 дней до даты слушания [ сноска 12 ] .
При этом ответы сторон направляются в виде предложений об урегулировании. Данные предложения должны максимально подробно описывать факты, по которым сторона желает достичь соглашения; содержать изложение всех составляющих факта в ясной и понятной форме с предоставлением документов, на которые сторона ссылается; а также изложение мотивов согласия той или иной стороны.
По общему правилу налогового судопроизводства в США любая из сторон производства обязана действовать исходя из добросовестных побуждений (goodwill and good faith actions). Данный критерий, помимо установленных законом ограничений, иногда является основополагающим для регламентации судом действий налогоплательщика. Недобросовестные действия налогоплательщика являются осознанным уклонением от уплаты налогов, то есть противоправным действием.
На четвертом этапе назначаются время и место судебного разбирательства с учетом мнения истца о месте заседания [ сноска 13 ] , а также степени готовности дела к рассмотрению. На этом этапе процедуры судом решается также вопрос о возможности проведении выездной сессии.
Стадия судебного разбирательства
Нормы, регулирующие стадию непосредственно судебного разбирательства в Налоговом суде США, содержатся как в Правилах судопроизводства в Налоговом суде США, так и в Кодексе внутренних доходов США. Применяются также нормы Правил гражданского судопроизводства (Rules of civil procedure).
В отличие от предварительной стадии стадия судебного разбирательства более конкретно регламентирована законом. При этом возможность самостоятельного регулирования процедуры Налоговым судом США и правомочия суда на активные действия существенно ограничены, поскольку «регулирование особо важных вопросов его деятельности требует наивысшей правовой процедуры, каковой является законодательная процедура» [ сноска 14 ] .
Доступ к правосудию в Налоговом суде США максимально открыт. Стороны вправе участвовать в судебном заседании лично и через своих представителей, не обязательно имеющих полномочия адвоката (attorney at law) [ сноска 15 ] , а выступающих, например, по доверенности (on the basis of the power of the attorney). Аналогичную норму содержит статья 7452 Кодекса внутренних доходов: «...ни одно лицо, имеющее должную квалификацию, не может быть ограничено в доступе к осуществлению судопроизводства в Налоговом суде США на основании того, что оно не имеет какой-либо профессии или звания».
В первичном судебном заседании стороны должны явиться в суд, принять присягу, после чего обязаны выступить перед судом и дать необходимые пояснения. Повторное судебное заседание может быть проведено без участия сторон.
При вынесении решения суд анализирует собранные по делу доказательства на предмет подтверждения позиции тех или иных доводов сторон в отношении фактических вопросов дела, оставшихся после подготовительной стадии слушаний спорными. После анализа представленных доказательств суд ссылается на нормы американского налогового законодательства, а также на ранее вынесенные судебные решения по схожим спорным отношениям в обоснование собственных доводов, излагаемых в решении.
При этом, поскольку прецедентные решения имеют безусловно обязывающее значение для американских судов, возникает вопрос о конкуренции взаимно противоположных судебных решений. Такое возможно, поскольку федеральные апелляционные суды в США имеют равный статус и разную территориальную юрисдикцию, а потому основывают свои решения в том числе на налоговом законодательстве своих штатов, различающемся весьма существенно.
В 1970 г. Налоговый суд США разрешил указанное противоречие, приняв определяющее «правило Голсена», указав в решении по делу Golsen vs. Comissioner, 1970, что при определении применимого прецедентного регулирования суд обязан применять регулирование (если таковое имеется) той апелляционной инстанции, которой в последующем будет подсудно вынесенное судом решение [ сноска 16 ] .
Помимо объективных критериев определения существа дела, у суда имеются также субъективные критерии, которые нашли закрепление в нормах американского законодательства и правовой доктрине США.
При анализе различных сделок, с которыми связаны налоговые последствия, суд проверяет цели совершения указанных сделок, добросовестный характер действий налогоплательщика (Good Faith actions) при совершении данных сделок, а также наличие при их совершении каких-либо экономических целей, за исключением цели уклонения от уплаты налогов. Помимо цели сделки, критериями для определения добросовестности действий налогоплательщика является его аргументация соответствия собственных действий положениям действующего налогового законодательства либо применимых судебных прецедентов, а также ссылки на разъяснения Службы внутренних доходов и прочие основания [ сноска 17 ] .
Содержание совершенных сделок и их экономические результаты проверяются на соответствие Кодексу. Кроме того, определяется, не являются ли партнеры налогоплательщика, в результате взаимодействия с которыми достигнуты определенные экономические результаты, «налоговыми убежищами» (Abusive tax shelters), чья деятельность запрещена в соответствии со статьей 6662 КВД.
Все совершенные налогоплательщиком в рассматриваемый период сделки, результатом которых стал известный экономический результат, определяющий налоговые обязательства налогоплательщика, рассматриваются судом в соответствии с принципом пошагового анализа сделок (Chain review). Несоответствие одной из сделок требованиям законодательства либо указанным доктринальным принципам не ведет к ничтожности всех сделок и, соответственно, не ставит под вопрос полученный экономический результат, а следовательно, и налоговые последствия. При наличии сделки, не соответствующей законодательству либо доктринальным принципам, суд будет оценивать ее прямое воздействие на полученные экономические результаты. При отсутствии таковых никаких налоговых последствий для налогоплательщика данное обстоятельство не повлечет.
Все протоколы судебных заседаний, записи докладов участников, документы, полученные и переданные в пледировании, прочие судебные записи являются открытой информацией, публикуемой в средствах массовой информации, если судом не вынесен отдельный судебный акт об изъятии из режима открытого доступа части информации, содержащей коммерческую или профессиональную тайну [ сноска 18 ] . Все итоговые судебные акты по делам, рассмотренным Налоговым судом США за период с 25 сентября 1995 г. по настоящее время, размещены в Интернете [ сноска 19 ] .
При рассмотрении налогового спора ни одна из сторон не вправе обжаловать решение апелляционного суда, однако СВД или налогоплательщик могут попытаться убедить Верховный суд США в необходимости использовать имеющееся у последнего право на пересмотр судебного решения. Верховный суд США редко пользуется этим правом, за исключением случаев, когда решение апелляционного суда входит в противоречие с принятым толкованием закона [ сноска 20 ] .
[ сноска 1 ] См.: Носырева Е.И. Альтернативное разрешение споров в США. М.: Издательский дом «Городец», 2005. С. 16
[ сноска 2 ] См.: Решетникова И.В. Доказательственное право Англии и США. Екатеринбург, 1997. С. 21
[ сноска 3 ] Прав. 171, 182 Правил судопроизводства в Налоговом суде США (Rules of Practice and Procedure. US Tax Court).
[ сноска 4 ] № 7837-01S Hilario M. Aguirre and Cathy C. Aguirre v. Commissioner, T. C. Summary opinion 2003-33. См. Интернет: http://www.ustaxcourt.gov/UstcInOp/asp/HistoricOptions.asp.
[ сноска 5 ] № 9063-01 Michael Kevin and Vickie P. Boltinghouse v. Commissioner, T. C. Memo. 2003–134
[ сноска 6 ] 6 Для удобства изложения далее автор будет употреблять термин «стадии» судебного разбирательства, однако в ином понимании, нежели в российской правовой доктрине. В российской доктрине данный термин, определяемый как «совокупность процессуальных действий, направленных к одной близлежащей цели», не до конца соответствует определяемому понятию в американском праве. Применение данного термина в российском процессуальном праве позволяет выделить действительно основополагающие мельчайшие совокупности процессуальных правоотношений, чей общий объем составляет процесс в рамках той или иной процедуры судопроизводства. Подробнее см.: Арбитражный процесс. Учебник. Под ред. проф. М.К. Треушникова. М.: «Городец-издат», 2003. С. 32.
[ сноска 7 ] § «А» прав. 1 Правил судопроизводства в Налоговом суде США
[ сноска 8 ] Прав. 22, 23 Правил судопроизводства в Налоговом суде США
[ сноска 9 ] П. «г» прав. 23 Правил судопроизводства в Налоговом суде США.
[ сноска 10 ] Прав. 31 Правил судопроизводства в Налоговом суде США
[ сноска 11 ] Прав. 18, 33, 37 и др. Правил с Правил судопроизвоства в Налоговом суде США.
[ сноска 12 ] Подп. «ф» п. 2 прав. 91 Правил судопроизводства в Налоговом суде США
[ сноска 13 ] Прав. 140 Правил судопроизводства в Налоговом суде США
[ сноска 14 ] См.: Harold Dubroff. The United States Tax court. Chicago. Illinois. 1979. P. 105.
[ сноска 15 ] Прав. 200 Правил судопроизводства в Налоговом суде США.
[ сноска 16 ] См.: Morgan, Patricia T. Tax procedure and tax fraud in a nutshell. -2nd ed. St. Paul, Minn. 1999, West Group, P. 112
[ сноска 17 ] См. там же
[ сноска 18 ] Например, решение по делу Т. C. Memo. 2002-97 Andantech, LLC, Wells Fargo Equipment Finance Inc., Wells Fargo & Company v. Commissioner содержит, помимо текста решения суда, сведения из меморандума по вопросам факта, расчеты сторон, протоколы судебных заседаний и прочие документы по делу, положенные судом в основу вынесенного решения.
[ сноска 19 ] См. Интернет: http://www.ustaxcourt.gov/UstcInOp/asp/HistoricOptions.asp
[ сноска 20 ] Прав. 3 (e), 13, 14 Федеральных правил апелляционной процедуры.
Ключевые слова: зарубежный опыт, налоговый спор, Налоговый суд США, решение суда
