Порядок учета расходов на изготовление рекламных видеороликов

А.И. Терещенко,

К.Ю. Литвинова,

Часто для рекламы своей продукции компании используют видеоролики, на которые им передаются авторские и смежные права. При этом фактические сроки проката видеопродукции бывают различными и устанавливаются в договорах. Авторы статьи анализируют порядок учета в составе расходов для целей налогообложения прибыли затрат компаний на приобретение рекламных видеороликов и порядок предъявления к вычету сумм НДС с их стоимости

Рекламный ролик – амортизируемое имущество

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 и пунктом 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, товарного знака и знака обслуживания относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. К указанным расходам относятся также расходы на рекламу через средства массовой информации (в том числе радио, телевидение, печатные издания) и телекоммуникационные сети.

В то же время пунктом 1 статьи 256 и пунктом 3 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, в целях исчисления налога на прибыль признаются амортизируемым имуществом – нематериальными активами.

Рекламный ролик – объект интеллектуальной собственности

Теперь определим, относятся ли рекламные видеоролики к объектам интеллектуальной собственности, признаваемым нематериальными активами.

НК РФ не содержит определение понятия «объект интеллектуальной собственности», в силу чего в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ указанное понятие должно применяться в том значении, в котором оно используется в гражданском законодательстве РФ.

Согласно статье 138 ГК РФ в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами, интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции (выполняемых работ или услуг). Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

С 1 января 2008 г. имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). В соответствии со статьей 1225 ГК РФ произведения науки, литературы и искусства, исполнения, фонограммы, сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

Исходя из определения аудиовизуального произведения, данного в статье 1263 ГК РФ, рекламный ролик является аудиовизуальным произведением, которое состоит из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения их звуком) и предназначено для зрительного и слухового восприятия с помощью соответствующих технических устройств. При этом согласно пункту 1 статьи 1259 ГК РФ аудиовизуальные произведения являются одним из объектов авторских прав.

Следовательно, приобретаемые (изготавливаемые) компанией рекламные видеоролики являются объектами интеллектуальной собственности.

Условия признания объекта интеллектуальной собственности нематериальным активом

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. [ сноска 1 ] (с 1 января 2008 г.). При этом согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ «приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)», признаются нематериальными активами.

Таким образом, для признания объекта интеллектуальной собственности нематериальным активом необходимо одновременное наличие следующих обстоятельств.

1. Способность указанного объекта приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход).

Способность видеорекламы, исходя из фактического содержания данного объекта интеллектуальной собственности, приносить компании экономическую выгоду очевидна. Собственно, самой целью приобретения видеоролика является его последующее использование в рекламе производимых компанией товаров. Реклама же, в свою очередь, направлена именно на увеличение объемов продаж данных товаров и, следовательно, увеличение доходов компании.

2. Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Такие документы подтверждают само существование видеоролика и передачу компании имущественных авторских и смежных прав на него (договор, акты выполненных работ/оказанных услуг).

3. Первоначальная стоимость более 20 000 руб.

4. Возможность использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение периода времени продолжительностью свыше 12 месяцев.

Следует, однако, заметить, что наличие у компании возможности использования данного видеоролика как объекта интеллектуальной собственности для производственных нужд в течение длительного времени зависит от ряда факторов и требует установления в каждом конкретном случае.

Учет расходов в зависимости от срока действия авторского права на видеопродукцию

Большая часть договоров на создание рекламных видеороликов содержит условие о передаче заказчику аудиовизуального произведения исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение и другие способы распоряжения созданным видеороликом. При этом авторские права передаются заказчику на весь срок их действия [ сноска 2 ] .

В то же время имущественные смежные права актеров, принимавших участие в съемках и озвучивании видеоролика (исполнение), зачастую передаются компании-заказчику на ограниченный договором срок. В силу этого практическое использование рекламного видеоролика путем передачи в эфир, публичного показа, то есть в целях, для которых он был изготовлен и приобретен компанией, по истечении указанного в договоре срока фактически невозможно.

Отсюда следует вывод, что при решении вопроса о признании приобретенного компанией видеоролика нематериальным активом в первую очередь необходимо установить возможность его использования в рекламных целях в течение более чем 12 месяцев. Если же по условиям договора фактическое использование данного ролика возможно только в пределах определенного срока, не превышающего 12 месяцев, он не может признаваться нематериальным активом. В этом случае затраты компании на приобретение рекламного ролика в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 и пунктом 4 статьи 264 НК РФ относятся к расходам на рекламу и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Правомерность указанной позиции подтверждается судебно-арбитражной практикой. В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.01.2007 по делу № А56-948/2006 указал, что так как рекламный видеоролик, изготовленный на основании договора, мог использоваться в рекламной кампании налогоплательщика не более 6 месяцев, он, в силу пункта 3 статьи 257 НК РФ, не может быть отнесен к нематериальным активам. В то же время видеоролик, содержащий информацию о товарах общества, «является рекламным продуктом и поэтому налогоплательщик обоснованно отнес затраты на оплату изготовления указанного видеоролика в состав расходов в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ».

Арбитражным судом Пермской области ранее также были сделаны выводы о возможности учета затрат на разработку рекламного мультимедийного проекта, включающего видеофильм, вэб-сайт и информационный диск, для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ [ сноска 3 ] . Оставляя в силе указанное постановление апелляционной инстанции, ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.11.2005 № Ф09-4994/05-С7 отметил: «...суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о рекламном характере спорных расходов [по созданию видеофильма, web-сайта и информационного диска, – примеч. авт.], которые согласно подпункту 28 пункта 1 статьи  264 Кодекса относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Несоответствие данных расходов требованиям, определенным пунктом 4 статьи 264 Кодекса, не установлено, в связи с чем судебные акты изменению не подлежат».

УФНС по г. Москве в письме от 17.01.2007 № 20-12/004121 в отношении затрат на создание рекламного вэб-сайта также указало на возможность их учета в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том случае, если сайт «используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива» [ сноска 4 ] .

Порядок признания расходов на приобретение видеорекламной продукции, не отвечающей признакам нематериального актива

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при определении расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, компания вправе учесть затраты на приобретение рекламного видеоролика единовременно в периоде их осуществления.

В то же время необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу могут быть как ненормируемыми (к ним, в частности, относятся рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети и средства массовой информации, в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), так и нормируемыми. К нормируемым расходам относятся расходы на виды рекламы, не указанные в абзацах 2–4 пункта 4 статьи 264 НК РФ. Указанные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

По нашему мнению, расходы по изготовлению рекламных видеороликов можно рассматривать как составную часть расходов на рекламу через средства массовой информации и, соответственно, учитывать в целях налогообложения без каких-либо ограничений. Такая же позиция в свое время также высказывалась УМНС России по г. Москве в письме от 15.09.2003 № 26-12/51408. Однако, учитывая, что в абзацах 2–4 пункта 4 статьи 264 НК РФ такие расходы прямо не поименованы, не исключено, что на сегодняшний день подход налоговых органов к решению данного вопроса при проведении проверки будет иным.

Отнесение на расходы стоимости рекламного видеоролика, признаваемого нематериальным активом

Если использование приобретенного компанией рекламного видеоролика возможно в течение срока, превышающего 12 месяцев, то стоимость такого ролика погашается посредством начисления амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект нематериальных активов был введен в эксплуатацию.

Размер ежемесячных амортизационных начислений по нематериальному активу зависит от первоначальной стоимости такого актива и срока его полезного использования. Согласно пункту 3 статьи 257, пункту 2 статьи 258 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, а сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. Указанный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При этом определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ (применимым законодательством иностранного государства), а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Что касается нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации по ним устанавливаются в расчете на десять лет.

На основании приведенной нормы пункта 2 статьи 258 НК РФ налоговыми органами делается вывод о том, что «налогоплательщику не дано право самостоятельно определять срок полезного использования нематериального актива исходя из ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход)» [ сноска 5 ] .

Минфин России, отвечая на вопрос налогоплательщика о порядке определения срока полезного использования рекламного видеофильма (фактически прокат данного фильма на телевидении планировался налогоплательщиком в течение 1–3-х лет), разъяснил следующее: «...так как согласно письму срок полезного использования исключительных прав по данному фильму определить невозможно, а налогоплательщик лишь предполагает использовать его в течение одного-трех лет, считаем целесообразным установить срок полезного использования данного нематериального актива в расчете на десять лет» [ сноска 6 ] .

Таким образом, Минфин России также фактически не признал возможности установления налогоплательщиком срока полезного использования нематериального актива исходя из планируемого организацией реального срока его использования.

При этом как Минфин России, так и ФНС России не признают возможности учета в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов, списанных в связи с непригодностью актива к дальнейшему использованию. Так, Минфин России в письме от 07.11.2006 № 03-03-04/1/723 указал, что «...Кодексом не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета данных объектов до истечения срока полезного использования в связи с признанием невозможными их использования в производственных целях и принесения дохода в дальнейшем». При этом Минфин России отметил, что положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ регулируют исключительно порядок списания в расходы затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и в отношении списания недо-амортизированной стоимости нематериальных активов применяться не могут. Аналогичная позиция изложена также в письмах Минфина России от 21.02.2007 № 03-03-06/4/17 и УФНС по г. Москве от 11.10.2006 № 20-12/90583.

Такая позиция контролирующих органов, на наш взгляд, является небесспорной.

С одной стороны, в результате предлагаемого налоговыми органами буквального толкования пункта 2 статьи 258 НК РФ, а также признания недопустимым учета в составе расходов налогоплательщика недоамортизированной стоимости нематериальных активов при их списании нарушается равенство в порядке учета затрат на приобретение разных видов амортизируемого имущества. Так, например, в случае ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик вправе на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ учесть в составе расходов суммы, недоначисленные в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по такому основному средству. Аналогичного положения, применяющегося в случае ликвидации нематериальных активов до окончания срока полезного использования, НК РФ не содержит.

С другой стороны, подпункт 13 пункта 2 статьи 250 НК РФ определяет в качестве внереализационных доходов стоимость материалов или иного имущества, полученного налогоплательщиком при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. При ликвидации нематериального актива какое-либо имущество или материалы, которые могли бы привести к возникновению дохода, налогоплательщик не получает.

Иными словами, различия в налогообложении ликвидируемых основных средств и нематериальных активов налоговые органы могут обосновать тем, что в отношении основных средств предусмотрено включение стоимости материалов, полученных при ликвидации, в доходы, а в отношении нематериальных активов такой нормы не предусмотрено. Кроме того, налоговые органы могут сослаться на подпункт 5 пункта 1 статьи 270 НК РФ, который относит к расходам, не учитываемым при исчислении налога на прибыль, затраты по приобретению амортизируемого имущества. В отношении таких затрат, формирующих первоначальную стоимость амортизируемого имущества, в НК РФ предусмотрен единственно возможный порядок учета в налоговой базе – путем списания амортизационных отчислений. То есть такие расходы нельзя признать соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ и учесть при исчислении налога на прибыль в ином порядке как прочие экономически обоснованные расходы, прямо не предусмотренные НК РФ. При списании амортизируемого имущества амортизация по нему прекращает начисляться, что, однако, не меняет характера расходов налогоплательщика на его приобретение. Последний вывод подтверждает редакция подпункта 8 пункта 2 статьи 265 НК РФ: в расходах учитываются именно суммы недоначисленной амортизации, а не расходы на приобретение основного средства, уменьшенные на сумму начисленной амортизации до периода его ликвидации. Поскольку для основных средств законодатель предусмотрел возможность такого списания на расходы, а для нематериальных активов нет, то суммы недоначисленной амортизации по последним не могут быть учтены в расчете налоговой базы.

Таким образом, учитывая приведенные возможные варианты толкования положений главы 25 НК РФ, можно сделать вывод, что единовременное списание недоначисленной амортизации по видеоролику при его списании будет необоснованным.

Возможный порядок определения срока полезного использования рекламной видеопродукции

Мы считаем возможным следующий порядок учета стоимости видеоролика, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев.

Компании необходимо изначально определить срок полезного использования нематериального актива исходя из планируемого организацией возможного срока его проката, рассчитанного с учетом цели приобретения данного актива, характера его использования и иных объективных условий. Например, такой срок может определяться на основании маркетинговых исследований, подтверждающих, что влияние рекламного ролика на потребителя зависит от его новизны, обусловленной ограниченным сроком использования.

При этом нормативным обоснованием правомерности данного подхода, на наш взгляд, могут выступать положения пункта 1 статьи 258 НК РФ. Как указывалось выше, срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Несмотря на закрепление в классификации основных средств предельных (минимального и максимального) сроков полезного использования основных средств, относящихся к определенной амортизационной группе, в пределах таких сроков налогоплательщик свободен в установлении конкретного срока использования в отношении принадлежащего ему основного средства.

Нематериальные активы, наряду с основными средствами, относятся к объектам амортизируемого имущества, что позволяет сделать вывод о применении нормы пункта 1 статьи 258 НК РФ, как общей нормы, и к нематериальным активам.

Положения пункта 2 статьи 258 НК РФ в этом случае, по нашему мнению, лишь определяют границы свободы действия налогоплательщика. Десятилетний срок амортизации не подлежит применению, поскольку он устанавливается только в случае, когда невозможно определить полезный срок использования нематериального актива. В рассматриваемом случае срок полезного использования установить возможно, «...исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами» (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Учитывая приведенную выше негативную позицию Минфина России и налоговых органов по вопросу самостоятельного определения срока полезного использования нематериального актива, разумнее определять такой срок в договоре на приобретение видеоролика, например, как срок передачи смежных прав. По истечении указанного срока воспроизведение ролика, а значит и его использование в деятельности компании будет невозможно.

Если изначально заключение договора с таким сроком передачи имущественных прав невозможно и договор будет пролонгироваться в дальнейшем, то альтернативным вариантом может быть определение в тексте договора срока дальнейшего проката видеоролика по телевидению. Данный срок может быть определен в качестве одного из требований к ролику, установленных договором с разработчиком. Например, в договоре (приложении к нему) могут быть указаны время проката, сезонность, максимальный срок использования, при которых будут выполняться требования актуальности, новизны ролика. Мы полагаем, что подобные параметры определяются компанией-заказчиком и разработчиками видеоролика в процессе его съемки, поэтому могут найти свое отражение и в договоре.

Вычет сумм НДС, предъявленных при приобретении рекламной видеопродукции

В случае учета затрат на приобретение рекламного видеоролика единовременно в качестве расходов на рекламу, вычет сумм НДС, предъявленных компании при приобретении такого видеоролика, осуществляется в общем порядке в периоде выставления поставщиком соответствующего счета-фактуры и принятия к учету услуг разработчика. Вычеты сумм НДС, предъявленных компании при приобретении видеоролика, признающегося нематериальным активом, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия его на учет в качестве нематериального актива.

[ сноска 1 ] Необходимо отметить, что приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности не подлежат амортизации, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). 

[ сноска 2 ] Применительно к рекламному ролику, созданному в соавторстве, исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора, пережившего других соавторов, и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти (п. 1 ст. 1281 ГК РФ). 

[ сноска 3 ] Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 01.08.2005, 08.08.2005 по делу № А50-6681/2005-А12. 

[ сноска 4 ] Аналогичная позиция была высказана Минфином России в письме от 12.03.2006 № 03-03-04/2/54. 

[ сноска 5 ] Письмо УМНС РФ по г. Москве от 15.09.2003 № 26-12/51408. 

[ сноска 6 ] Письмо Минфина России от 28.03.2005 № 03-03-01-04/1/132

Ключевые слова: НДС, налоговый учет, реклама, расходы, налог на прибыль, налоговый вычет