Спор о налоговых последствиях уничтожения бракованного товара
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ в арбитражном суде обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял этот акт. Отсюда следует, в частности, что обязанность по доказыванию не может считаться исполненной, если суд признал необоснованными все доводы, положенные налоговым органом в основу оспариваемого решения, однако оставил решение налоговой инспекции в силе, выдвинув свои, не упоминавшиеся ни в решении, ни в судебном заседании, доводы в обоснование неправомерности действий налогоплательщика
Фабула дела
Российская компания осуществляет поставки потребительских товаров собственного производства за границу. Договором поставки было установлено, что товар должен соответствовать ГОСТ. В случае поставки товара ненадлежащего качества он подлежал уничтожению, при этом покупатель мог требовать уплаты штрафа в сумме, равной расходам, связанным с таможенным оформлением товара, а также штрафа в сумме прямых убытков, связанных с поставкой такого товара.
При приемке поставленного товара покупателем на территории страны импортера выяснилось, что изделия имеют дефекты – «морщины» на полипропиленовой упаковке блоков и пачек. Это было отражено в акте приемки товара. Приглашенный эксперт торгово-промышленной палаты установил, что товар не соответствует ГОСТ.
Вся партия товара была уничтожена силами покупателя. Товар уничтожался в присутствии представителей налоговых органов данного государства, что было отражено в акте комиссии об уничтожении товара. Однако подписи данных представителей в акте отсутствовали.
Налогоплательщик возместил покупателю стоимость поставленных некачественных товаров, а также сумму обязательных платежей, уплаченных покупателем при ввозе товаров на территорию своей страны.
Уплаченную покупателю сумму заявитель при исчислении налога на прибыль включил в состав внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ – «расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба».
Позиция налогового органа: расходы экономически не оправданы и не подтверждены документально
Инспекция в ходе выездной налоговой проверки пришла к выводу, что суммы, уплаченные покупателю в связи с поставкой некачественного товара, не соответствуют требованиям документального подтверждения и экономической оправданности, поскольку:
• товар не был должным образом признан некачественным, заключение экспертизы о несоответствии товара ГОСТ неубедительно и некорректно (инспекция сделала этот вывод, самостоятельно сравнив описание дефектов, отраженное в акте приема-передачи, с положениями ГОСТ);
• имевшие место дефекты относятся к дефектам тары (упаковки), поэтому покупатель мог требовать только соразмерного уменьшения цены товара или возмещения расходов на затаривание (упаковку);
• на акте комиссии об уничтожении товара отсутствуют подписи представителей государственных органов;
• в такой ситуации уничтожение товара не являлось экономически оправданным.
Рассмотрение дела в первой инстанции
Доводы налогоплательщика
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения ответчика в соответствующей части недействительным. В числе прочих доказательств в суд были представлены полученные от представителей государственных органов страны-импортера подтверждения того, что они действительно присутствовали при уничтожении спорной партии товара, а также (по требованию суда) тексты нормативных актов государства импортера, в соответствии с которыми покупатель уплачивал при ввозе обязательные платежи. Относительно довода о том, что дефекты представляли собой дефекты (тары) упаковки, а не товара, налогоплательщик указал, что в соответствии с нормативными актами продажа товара такого вида допускается лишь упаковками (пачками), поштучная продажа не допускается. Поэтому единицей товара по законодательству является пачка, а нарушение полипропиленовой оболочки пачки является дефектом именно товара. Что касается вопроса о соответствии товара ГОСТ, то ответ на него был дан лицом, обладающим специальными познаниями, – экспертом ТПП. Налоговый орган не может немотивированно делать вывод о некорректности экспертного заключения. Если у игрока казино Пин Ап Россия возникнут какие-либо трудности, он в любой момент может обратиться в службу поддержки. Работает она круглосуточно, а среднее время ожидания составляет 5-15 минут. Срок будет зависеть от дня и времени суток. Служба поддержки официально сайта Пин Ап казино онлайн Россия принимает запросы пользователей через онлайн-чат, в смс на электронную почту и звонком на горячую линию. Специалисты казино Пин Ап Россия ответят на все интересующие вопросы и оперативно решат возникшую техническую проблему пользователя.
Решение суда: признать правоту налогового органа, дополнив новыми доводами
Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, подтвердив свое согласие с налоговой инспекцией выводами о том, что:
• товар не был признан не соответствующим ГОСТ. Так же как и инспекция, суд отверг выводы эксперта, опираясь на описание дефектов, содержавшееся в акте приемки товаров, и собственное понимание содержания ГОСТ, и указал, что дефекты носили малозначительный характер;
• в акте об уничтожении товара отсутствуют подписи присутствовавших при уничтожении представителей государственных органов. При этом «то обстоятельство, что на момент рассмотрения дела в арбитражном суде заявитель представил письменные подтверждения, полученные от указанных лиц позднее, не может быть принято во внимание судом»;
• в связи с изложенным уничтожение товара не являлось экономически оправданным. Налогоплательщик не доказал, что совершил действия, направленные на уменьшение размера убытков. Тем самым воспринят звучавший в судебном заседании довод инспекции о том, что продавец мог потребовать возврата товара, переупаковать его и реализовать, уменьшив тем самым свои экономические потери.
Помимо этого, в решении суда появился новый довод, не положенный инспекцией в основу оспариваемого решения и не упомянутый в ходе судебного разбирательства:
• продавец не доказал, что суммы обязательных платежей, входившие в состав возмещенных убытков, не были также возвращены покупателю в связи с уничтожением товара из бюджета.
Рассмотрение дела в апелляционной инстанции
Доводы налогоплательщика
Налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на решение суда первой инстанции, указав:
• в материалах дела имеются все необходимые документы, подтверждающие осуществление расходов (договор поставки, акт приемки, заключения экспертизы, расчет убытков покупателя, соглашение об урегулировании, документы об уплате суммы убытков);
• суд необоснованно отклонил выводы эксперта, обладающего специальными познаниями, о несоответствии товара ГОСТ;
• не принимая во внимание документы, подтверждающие, что представители государственных органов присутствовали при уничтожении бракованной продукции, суд нарушил пункт 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5;
• налогоплательщик представил в суд апелляционной инстанции письма компетентных органов иностранного государства и заключение эксперта, обладающего познаниями в праве этого государства, которые подтверждали, что суммы обязательных платежей не были и не могли быть возвращены покупателю из бюджета в связи с уничтожением товара;
• факт уничтожения товара не повлиял на размер убытков, так как в соответствии с договором продавец в любом случае обязан был возместить покупателю всю стоимость товара ненадлежащего качества. Если бы продавец переупаковал товар и реализовал его, он мог бы получить дополнительный доход от реализации, однако предметом данного судебного спора является исключительно правомерность отнесения на расходы суммы признанных продавцом убытков;
• кроме того, налогоплательщик учел при определении налоговой базы не расходы на уничтожение товара, а сумму убытков, возмещенных покупателю. В связи с этим обоснованность уничтожения товара вообще не имеет отношения к существу спора.
Постановление суда апелляционной инстанции: налоговый орган и суд первой инстанции не правы... но решение все равно остается в силе
Апелляционный суд отклонил практически все доводы налогового органа и суда первой инстанции, указав:
• заключение эксперта подтверждает, что товар признан не соответствующим ГОСТ. Доводов о нарушении процедуры экспертизы не приводится, а потому суд не имел оснований игнорировать заключение эксперта;
• несоответствие товара ГОСТ подтверждает, в частности, что имевшиеся дефекты были дефектами именно товара, а не упаковки;
• имеющиеся в деле документы подтверждают факт наступления убытков, размер убытков, их признание продавцом и фактическое возмещение покупателю;
• пояснения представителей государственных органов иностранного государства подтверждают, что они присутствовали при уничтожении товара.
Однако, к немалому удивлению налогоплательщика, суд апелляционной инстанции отказал в признании решения налоговой инспекции недействительным, обосновав это двумя совершенно новыми доводами, которые налоговой инспекцией не высказывались:
• поскольку ненадлежащее качество товара вызвано фабричными дефектами, понесенные компанией расходы связаны с производством и реализацией и не могут считаться внереализационными;
• понесенные затраты должны квалифицироваться как потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264), однако основания для их включения в расходы отсутствуют, так как нет документов, подтверждающих обоснованность списания стоимости бракованной продукции и позволяющих проверить учет потерь от брака в производстве.
Суд кассационной инстанции: расходы являлись расходами на возмещение ущерба, документально подтверждены и экономически обоснованы
Компания обжаловала принятые судебные акты в арбитражном суде кассационной инстанции. По кассации дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию в связи с несоответствием выводов судов имеющимся в деле доказательствам.
Кассационный суд указал, что вопреки мнению первой инстанции возмещенные покупателю убытки являются для налогоплательщика внереализационными расходами, произведенными с целью возмещения причиненного ущерба, подтверждены документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам. При этом доводы апелляции не соответствуют нормам материального права, а именно:
• понесенные обществом убытки после реализации товара конкретному покупателю являются расходами с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены и экономически оправданы, следовательно, могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
• кроме того, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты;
* вывод апелляции о том, что понесенные расходы являются потерями от брака в производстве, противоречит нормам материального права, поскольку названные потери могут быть отнесены к прочим расходам при отсутствии факта реализации продукции. В спорном случае продукция реализована покупателю, но забракована на стадии ее приемки на складе покупателя.
Кассация прямо указала, что доводы апелляционного суда не приводились в судах налоговыми органами и не указаны ни в акте проверки, ни в решении Инспекции.
Однако, несмотря на то что выводы кассационной инстанции практически предопределили исход, дело было направлено на новое рассмотрение. Кассация указала суду первой инстанции:
• проверить, не получали ли покупатель либо продавец страхового возмещения за уничтоженный товар;
• оценить представленную налогоплательщиком в судебном заседании копию постановления следователя об отказе в возбуждении уголовного дела по факту уклонения от налогов, которая подтверждает, что должностные лица правоохранительных органов также не обнаружили в деле нарушений налогового законодательства [ сноска 1 ] .
Повторное рассмотрение: расходы учтены при определении налоговой базы правомерно
При повторном рассмотрении дела налогоплательщик представил доказательства по обстоятельствам, отраженным в постановлении кассационной инстанции. Кроме того, поскольку вопрос об обоснованности уничтожения товара, хотя и не имел по сути отношения к предмету спора, но постоянно всплывал во всех судебных заседаниях, налогоплательщик представил новое доказательство: расчет расходов на переупаковку бракованного товара. Данный расчет подтвердил: в связи с тем, что для переупаковки товара потребовалось бы приостановить производство нового товара, причем переупаковка в силу технических особенностей происходит гораздо медленнее, чем упаковка новых товаров, то возврат товара на фабрику не только не позволил бы уменьшить экономические потери, как предполагала налоговая инспекция, но, напротив, причинил бы дополнительные убытки.
При повторном рассмотрении суды согласились с налогоплательщиком и признали решение инспекции недействительным. Налоговая инспекция, впрочем, сражалась до последнего и при новом рассмотрении подавала и апелляционную, и кассационную жалобы.
Уроки дела
Все сказанное выше подтверждает, что даже при, казалось бы, простой фабуле дела никто не застрахован от длительных судебных разбирательств и необходимости собирать все новые и новые доказательства. Кроме того, даже профессиональные юристы, работающие в судах и налоговых органах, не свободны от простого житейского подхода к оценке ситуации. Видимо, факт уничтожения огромной партии товара только из-за «морщин» на полипропилене пачек вызывал такое внутреннее несогласие, что суды вплоть до кассации отказывались признавать, что это уничтожение не повлияло на размер расходов налогоплательщика, и изобретали все новые и новые доводы для отказа. Однако судебная система не зря разделена на уровни: с третьего раза налогоплательщику все же удалось доказать, что «бытовые» доводы о нерачительности хозяйствования не имеют отношения к предмету доказывания по делу, определенному в соответствии с нормами налогового и арбитражно-процессуального законодательства. Соответственно, даже в случае неудачи в первой инстанции налогоплательщику надо не опускать руки, а продолжать настойчиво поддерживать свою позицию, последовательно доказывая в суде правильную юридическую квалификацию фактических обстоятельств.
[ сноска 1 ] По нашему мнению, давая такое указание, кассация вышла за пределы своих полномочий: доказательство, представленное лишь в судебном заседании в суде третьей инстанции, следовало просто проигнорировать.
Ключевые слова: уничтожение, налоговые последствия, решение суда, арбитражный суд, налоговый спор, бракованный товар
