Нарушение поставщиком срока выставления счетов-фактур – повод отказать в вычете покупателю?

А.Г. Дуюнов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Позиция Минфина России

Министерство финансов РФ в письме от 26.08.2010 № 03-07-11/370 разъяснило, что если поставщик нарушил установленный законом 5-дневный срок выставления счета-фактуры, то покупатель лишается права на применение вычета¹. Ведомство ссылается на то, что нарушаются требования подпункта 1 пункта 5 статьи 169 НК РФ, в соответствии с которым в счете-фактуре указывается дата его составления.

Оценка эксперта

Рассматриваемая позиция Минфина России представляется спорной, поскольку она не соответствует ни положениям налогового законодательства, ни судебной практике, в том числе на уровне ВАС РФ.

1. Действовавшая до 2010 г. редакция пункта 2 статьи 169 НК РФ предусматривала, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (возмещению). Невыполнение требований к счету-фактуре, которые не предусмотрены указанными пунктами статьи, не может быть основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

В свою очередь, обязанность продавцов выставлять счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав установлена пунктом 3 статьи 168 НК РФ, а не пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

Очевидно, что закон прямо запрещает отказ в вычете за невыполнение требований к срокам выставления счетов-фактур.

Что касается ссылки Минфина России на нарушение пункта 5 статьи 169 НК РФ в случае несвоевременного оформления счетов-фактур, то такая увязка весьма притянута.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны порядковый номер и дата его выписки. Но при выставлении счетов-фактур с нарушением установленных сроков требование о наличии даты соблюдается. При этом закон не считает, что в случае такого нарушения дата счета-фактуры считается неверной. Следовательно, такое основание для отказа в вычете НДС, как более позднее оформление счета-фактуры, законом не установлено.

Аналогичный подход сложился и в арбитражной практике. Так, в Определении от 01.06.2007 № 5664/07 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора прямо указано, что несвоевременное выставление поставщиком счетов-фактур не лишает налогоплательщика права на возмещение налога.

К выводу о неправомерности отказа в вычете по причине нарушения сроков выставления счетов-фактур приходят и окружные суды (см. текст на полях, с. 64).

2. Текущая практика арбитражных судов не только основана на положениях закона, но и в полной мере учитывает правовую позицию Конституционного Суда РФ, неодно­кратно указывавшего на то, что налогоплательщик не должен нести ответственность за действия других организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет².

Аналогичный подход поддержан и ВАС РФ, который в пункте 10 Постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Минфин России предлагает прямо противоположное: именно налогоплательщик должен быть наказан за ненадлежащее исполнение контрагентами обязанности по своевременному оформлению счетов-фактур. И это при том, что налогоплательщики в такой ситуации даже не имеют реальных механизмов воздействия на своих нерасторопных поставщиков³.

3. Наконец, даже если согласиться с подходом Минфина России и предположить, что несоблюдение сроков оформления счетов-фактур нарушает пункт 5 статьи 169 НК РФ, оснований для отказа в вычете не возникает.

На такой вывод ориентирует практика Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. В Постановлении от 20.04.2010 № 18162/09 указывается, что обязанность по составлению счетов-фактур и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контр­агентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Применительно к рассматриваемому вопросу позиция ВАС РФ предполагает, что основания для отказа в применении вычета по причине неверного указания даты в счете-фактуре отсутствуют, если только не будет доказано, что налогоплательщик знал об указании контрагентом недостоверных или противоречивых сведений.

По нашему мнению, выставление счета-фактуры с нарушением определенного в пункте 3 статьи 168 НК РФ срока нельзя рассматривать как указание недостоверных или противоречивых сведений. Поскольку, во-первых, в счете-фактуре будет указана дата его фактического оформления, то есть достоверные сведения, и, во‑вторых, эта же дата будет указана в книгах продаж, журналах выставленных счетов-фактур и так далее. То есть не будет противоречить другим документам и содержащимся в них сведениям.

Таким образом, негативные последствия вероятны только в том случае, если в ходе контрольных мероприятий налоговые органы установят, что указанная в счете-фактуре дата в действительности не является датой фактического ее составления.

Однако и в таком случае у налоговых органов не будет безусловных оснований для отказа в вычете, поскольку в этом же Постановлении Президиум ВАС РФ разъяснил, что при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций вывод о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Как видим, практика ВАС РФ ориентирует на то, что претензии к дате счетов-фактур могут послужить основанием отказа в вычете НДС только в том случае, если указанных в них хозяйственных операций в реальности не было либо установлен факт неосмотрительности или недобросовестности налогоплательщика при выборе контрагента на основе оценки совокупности обстоятельств.

4. Рассматриваемые разъяснения Минфина России, к сожалению, игнорируют практику окружных судов по вопросу несвоевременного оформления счетов-фактур и подходы ВАС РФ к разрешению вопроса об основаниях, при которых дефекты, выявленные в таких документах, могут повлиять на отказ в налоговом вычете.

Игнорируется и выработанный в практике высших судов принцип недопустимости наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика в результате действий (или, как в нашем случае, бездействия) иных лиц.

***

Рассмотренные дефекты разъяснений Минфина России на практике могут привести к многочисленным претензиям со стороны налоговых органов в отношении несоблюдения сроков выставления счетов-фактур, особенно учитывая, что это обстоятельство проще выявить, чем, например, подписание документов неуполномоченными лицами. Однако с учетом приведенных выше выводов судебную перспективу возможного спора можно оценить как положительную для налогоплательщиков.

А.G. Duyunov
May late invoicing by the supplier be used as grounds for disallowing a VAT deduction for the buyer?
It is often the case that suppliers miss statutory deadlines for raising invoices. The Russian Ministry of Finance believes that a buyer is not eligible for a VAT deduction in such situations. What arguments can be put forward to challenge this opinion in the event of a dispute?