О роли прецедента при рассмотрении налоговых споров

В.М. Зарипов,

В.В. Воинов,

Дополнительные разъяснения, сделанные Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 14.02.2008 № 14 (далее – Постановление № 14), способны значительно повлиять на правовое положение налогоплательщиков. С целью соблюдения конституционных принципов и прав граждан и организаций в ходе реализации разъяснений на практике необходимо учесть ряд важных обстоятельств, а также внести изменения в АПК РФ

История повторяется

Существует немало версий происхождения прецедентного права. Одна из них гласит, что почти тысячу лет назад в Англии существовали законы (common law), которые регулировали лишь отдельные сферы общественной жизни. Король имел право решать все вопросы самостоятельно, но жалобщиков к королю было так много, что он учредил суд справедливости (Chancery Court), который рассматривал каждую ситуацию отдельно. Со временем это направление развилось в параллельный принцип решения вопросов (equity). Для ускорения и упрощения процедуры суд стал опираться на свои предыдущие решения, следуя принципу «от частного – к общему».

До последнего времени факт существования судебных прецедентов в России арбитражные суды отрицали.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.04.2003 № Ф04/1758-246/А67-2003 отмечается: «Довод о неприменении судом при разрешении данного спора судебной практики Федерального арбитражного суда Уральского округа по аналогичному спору отклоняется, поскольку при существующей в Российской Федерации континентальной правовой системе судебный прецедент не является источником права».

В Определении от 18.05.2005 № А56-8414/04 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что «ссылка подателя жалобы на сложившуюся судебную арбитражную практику по данному вопросу несостоятельна, поскольку юридический прецедент не является официальным источником права в Российской Федерации, а представляет собой толкование нормы права и пример ее применения с учетом конкретных обстоятельств дела».

Как отмечает заведующий кафедрой теории государства и права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова М.Н. Марченко [ сноска 1 ] , такое отношение к прецеденту характерно для большинства правовых систем стран Западной Европы: в условиях влияния римского права, деятельности университетов и кодификации законодательства прецедент как источник права формально не признается, но фактически используется. В то же время не вызывает сомнений прецедентный характер решений Европейского суда по правам человека и Конституционного Суда РФ [ сноска 2 ] . Представитель правовой школы СПбГУ Н.М. Кропачев признает существование в праве наряду с законом судебного прецедента [ сноска 3 ] .

Постановление № 14, принятое в дополнение к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам» (далее – Постановление № 17), можно рассматривать как официальное признание и укрепление прецедентного характера решений высших судебных органов, хотя основной причиной стало большое количество серийных однотипных дел, вынужденно рассматриваемых высшим органом экономического правосудия в порядке надзора.

Принятое Постановление № 14 предусматривает возможность пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам судебного акта, оспариваемого в порядке надзора, в случае если такой акт основывается на положениях законодательства, практика применения которых определена Высшим Арбитражным Судом РФ, то есть после принятия оспариваемого судебного акта. Пересмотр будет осуществляться на основании «отказного» определения коллегии судей ВАС РФ, принятого по результатам рассмотрения заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора и высланного заявителю как заинтересованной стороне. При пересмотре дела судам предстоит вновь оценить все обстоятельства, имеющие значение для вынесения законного и обоснованного решения, то есть автоматический пересмотр недопустим.

Пленум установил невозможность пересмотра тех судебных актов, по которым такая возможность пересмотра в порядке надзора утрачена в связи с истечением срока на подачу соответствующего заявления. Такой порядок исключает дестабилизацию положения сторон по истечении значительного времени.

При рассмотрении жалоб арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций в обычном порядке учитывают ставшую известной правовую позицию ВАС РФ. О пересмотре дел по вновь открывшимся обстоятельствам в данном случае речь не идет.

Нет сомнений, что предложенный порядок рассмотрения заявлений о пересмотре дел будет способствовать повышению эффективности работы Высшего Арбитражного Суда РФ. Ведь, с одной стороны, это избавит Президиум ВАС РФ от необходимости рассмотрения типовых дел после однократного формирования правовой позиции по тому или иному вопросу судебной практики. С другой стороны, такой порядок создаст препятствия произвольному пересмотру дел со ссылкой на сформированную правовую позицию ВАС РФ, так как подобный пересмотр будет осуществляться на основании «авторизации» в виде судебного акта ВАС РФ. На наш взгляд, Постановление № 14 является существенной новеллой в российском процессуальном праве и заметным вкладом в дальнейшую перестройку судебной системы.

Правовая позиция ВАС РФ как «вновь открывшееся обстоятельство»

Постановлением № 14 вносится дополнение в уже действующее Постановление № 17, что предполагает их согласование. В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что же именно будет рассматриваться в качестве вновь открывшегося обстоятельства. В соответствии с пунктом 5 Постановления № 17 в заявлении о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам должно быть указано конкретное существенное для дела вновь обнаруженное обстоятельство, которое не было и не могло быть известно заявителю, неоспоримо свидетельствующее о том, что если бы оно было известно, то привело бы к принятию другого решения [ сноска 4 ] .

В Постановлении № 14 начало срока для подачи заявления о пересмотре связано с определением об отказе в передаче дела в надзорную инстанцию. Очевидно, что «отказное» определение ВАС РФ, принятое в отношении оспариваемых судебных актов (т. е. заведомо после их принятия), не может быть вновь открывшимся обстоятельством. В соответствии с пунктом 4 Постановления № 17 «судебный акт арбитражного суда не может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам, если существенные для дела обстоятельства возникли после принятия этого акта, поскольку по смыслу пункта 1 статьи 311 АПК РФ основанием для такого пересмотра является открытие обстоятельств, которые, хотя объективно и существовали, но не могли быть учтены, поскольку не были и не могли быть известны заявителю». По всей видимости, дата начала срока определена судом в целях защиты интересов лиц, обратившихся с заявлением о пересмотре в порядке надзора.

Строго говоря, ни постановления Пленума ВАС РФ, ни постановления Президиума ВАС РФ сами не могут являться вновь открывшимися обстоятельствами, которыми формируется правовая позиция, определяющая практику применения законодательства, поскольку они также возникают после принятия соответствующего судебного акта, на что прямо указано в тексте Постановления № 14: «практика применения которых после его [оспариваемого судебного акта] принятия определена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации».

В то же время «под вновь открывшимися обстоятельствами и в теории, и в практике процесса понимаются юридические факты (фактические обстоятельства), которые объективно существовали на момент вынесения судебного акта, но не были (не сообщались лицами, участвующими в деле, по незнанию или сознательно) и не могли быть (не являлись общеизвестными или доступными любому лицу) известны суду, а также лицу, участвовавшему в деле, обратившемуся с заявлением о пересмотре судебного акта» [ сноска 5 ] . По нашему мнению, признание вновь открывшимся обстоятельством «истинного» содержания нормы права, раскрытого Высшим Арбитражным Судом РФ, встретит неприятие многих правоведов и создаст сложности на практике. Следует также отметить, что неправильное применение судом норм законодательства, а тем более нарушение единообразия в их применении и толковании является основанием для пересмотра судебных актов в порядке кассационного производства (ч. 2 ст. 288 АПК РФ) или в порядке надзора (п. 1 ст. 304 АПК РФ). Это также ставит под сомнение обоснованность пересмотра судебных актов в связи с объявлением правовой позиции ВАС РФ, поскольку в соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17 «судебный акт не может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам в случаях, если обстоятельства, предусмотренные статьей 311 АПК РФ, отсутствуют, а имеются основания для пересмотра судебного акта в порядке кассационного производства или в порядке надзора».

В данном случае ВАС РФ использует «подсказку» Конституционного Суда РФ, предложившего в условиях правового пробела пересматривать ранее рассмотренные другими судами дела заявителей с учетом его решений, используя в качестве правового механизма по аналогии пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам (Определение КС РФ от 27.05.2004 № 211-О и др.). Однако в отличие от Конституционного Суда РФ ВАС РФ распространяет действие своих постановлений по конкретным делам на неопределенный круг лиц.

Особенности пересмотра судебных актов по налоговым спорам

Споры между хозяйствующими субъектами и споры, возникающие из публичных правоотношений, имеют одно принципиальное различие: во втором случае судьба закона находится в руках государства, чьи интересы представляют государственные органы в качестве одной из сторон спора. Возможность пересмотра судебных актов в связи с изменением или формированием правовой позиции ВАС РФ в спорах налогоплательщиков с налоговыми органами требует особенно пристального внимания. В статье 57 Конституции РФ содержится специальная норма-гарантия о том, что закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет.

Один из основополагающих принципов налогообложения – определенность налоговых норм, на что неоднократно указывал Конституционный Суд РФ [ сноска 6 ] . Этот принцип закреплен в пункте 6 статьи 3 НК РФ, согласно которому акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В том случае, если налоговые нормы имеют неоднозначное толкование, подлежит применению пункт 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Безусловно, главным способом преодоления пробелов в законодательстве, которые требуют применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, следует признать совершенствование самого законодательства. Но такой метод сопряжен с большими временными затратами, поэтому важное значение для преодоления пробелов имеет деятельность ВАС РФ, которая связана в том числе с надзором за соблюдением единообразия арбитражной практики.

Необходимо учитывать также и правовые принципы, которыми законодатель связан в своей деятельности (в частности, ст. 57 Конституции РФ). Так, статьей 5 НК РФ установлен порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. В соответствии с пунктом 2 этой статьи не имеют обратной силы акты законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки и размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов.

Объяснить приоритет статьи 5 НК РФ перед нормами других федеральных законов позволяет Определение КС РФ от 01.07.1999 № 111-О. Из этого Определения следует, что нормы, которые направлены на реализацию конституционных гарантий стабильности хозяйственной деятельности, имеют более высокую юридическую силу по сравнению с нормами, направленными на отмену или умаление этих гарантий.

Установление такого приоритета Конституционный Суд РФ, а также известные зарубежные правоведы, в частности А. Бланкенагель [ сноска 7 ] , профессор кафедры российского права, публичного права и сравнительного правоведения Гумбольдтского университета, рассматривают в качестве гарантии реализации принципа определенности налогового законодательства.

Европейский суд по правам человека указывает, что вопрос о законности охватывает и вопрос о соблюдении норм национального законодательства, в том числе при введении закона. В частности, в Решении от 23.11.2000 по делу «Former King Of Greece And Others V. Greece» («Бывший король Греции и другие против Греции») суд провозгласил, что ограничивающий полномочия собственника закон должен соответствовать специальным нормам национального законодательства.

ЕСПЧ отмечает, что налогоплательщик в момент совершения действий должен быть уверен в неизменности юридических последствий этих действий в обозримом будущем. Новым законам может быть придана обратная сила, чтобы улучшить положение налогоплательщиков либо устранить очевидные технические дефекты закона (в этом случае у налогоплательщиков не может быть «правомерных ожиданий»), не создавая при этом дополнительных обременений для налогоплательщиков (Решение от 23.10.1997 по «делу строительных кооперативов»).

В деле «Jokela v. Finland» (Решение от 21.05.2001) ЕСПЧ указал, что «налогоплательщик вправе ожидать единообразного (последовательного) подхода государства, а если такого подхода нет, то предоставления удовлетворительных объяснений» (§ 65).

По этому вопросу важным является также дело «Stere and Others v. Romania». В Решении от 23.02.2006 ЕСПЧ пришел к выводу, что пересмотр вступившего в силу решения по протесту не участвовавшего в деле прокурора нарушает баланс публичного интереса и защиты права собственности (§55), в частности, из-за нарушения принципа правовой определенности (§53). В свете этого решения в случае пересмотра дел налогоплательщиков «по вновь открывшимся обстоятельствам», ранее рассмотренных в пользу налогоплательщиков, будет нарушен принцип правовой определенности.

Создание стабильной налоговой системы – одна из основных задач провозглашенной государственной политики России в области налогообложения. Гарантией от внезапных изменений законодательства, существенно затрудняющих предпринимательскую деятельность, служат конституционные требования, предъявляемые к правовому регулированию налогообложения экономической деятельности. «Основываясь на положениях Конституции РФ, Конституционный Суд РФ сформулировал и неоднократно подтвердил правовую позицию, согласно которой изменение законодателем (в том числе посредством временного регулирования) ранее установленных правил должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм и предсказуемость законодательной политики в социальной сфере. Необходимо это для того, чтобы участники соответствующих правоотношений могли в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, действенности их государственной защиты, то есть в том, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет реализовано» [ сноска 8 ] .

Конституционный Суд РФ в Определении от 12.05.2005 № 163-О указал, что изменение налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Этот принцип предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм. Такая позиция подтверждена и некоторыми другими актами КС РФ: Постановлением от 30.01.2001 № 2-П и определениями от 07.02.2002 № 37-О и от 10.07.2003 № 342-О.

Постановление Пленума от 14.02.2008 придает особую квазинормативную (прецедентную) силу постановлениям ВАС РФ – они будут иметь значение для неограниченного круга лиц. Такие акты будут иметь ту же сферу действия, что и решения нормотворческого органа –время, пространство и круг лиц. Следовательно, они будут иметь и такое же общее значение, как и нормативные акты, то есть не присущее обычным правоприменительным судебным актам. Поэтому требования, предъявляемые к налоговому законодательству, необходимо учитывать и при разъяснении вопроса о действии нововведений в налоговых правоотношениях. В любом случае судебные акты по налоговым спорам не могут быть пересмотрены по «вновь открывшимся обстоятельствам» в связи с формированием правовой позиции ВАС РФ, если при этом ухудшается положение налогоплательщиков.

Очевидно, что пересмотр дел в связи с появлением прецедента толкования ВАС РФ не может служить поводом для сомнений в профессионализме судей, ранее рассматривавших дела, подлежащие пересмотру. Следует признать, что подобная ситуация возникает вследствие объективных дефектов закона. Если, несмотря на принцип «jura novit curia» («суд знает право»), негативных последствий не наступает для профессиональных юристов – судей, то тем более налогоплательщики, не уплатившие налоги из-за неправильной трактовки закона, не могут быть признаны виновными в налоговом правонарушении.

Направления развития и новые вопросы

С учетом изложенного следует признать, что целесообразные и необходимые по своему содержанию положения Постановления № 14 должны быть облечены в адекватную правовую форму, а именно в форму закона о внесении соответствующих изменений в АПК РФ. Аналогичным образом в соответствии с АПК РФ от 24.07.2002 № 95-ФЗ в состав «вновь открывшихся» обстоятельств были включены установленное Конституционным Судом РФ несоответствие примененного закона Конституции РФ и установленное Европейским судом по правам человека нарушение Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Причем в указанных случаях речь идет только о заявителе по конкретному делу.

По нашему мнению, в целях разработки механизма, способствующего формированию единообразной судебной практики и освобождению высшей судебной инстанции от рассмотрения типовых дел необходимо подготовить и внести изменения и дополнения в главу 37 АПК РФ. При этом в качестве модельных могут быть учтены положения главы 49 УПК РФ, предусматривающей пересмотр дел не только по вновь открывшимся, но и по новым обстоятельствам. Такая работа позволила бы исключить возникающие коллизии норм, формализовать процедуру, учесть специальные требования статьи 57 Конституции РФ, а также избежать вопросов об установлении новой нормы, не предусмотренной действующим законодательством.

Повышенное значение постановлений Президиума ВАС РФ по конкретным делам требует разработки механизма исправления судебных ошибок, которых избежать, к сожалению, невозможно. Таким механизмом может служить рассмотрение вопроса Пленумом ВАС РФ с принятием соответствующего постановления, однако неясно, кто может инициировать вынесение вопроса на рассмотрение Пленума. Различные всероссийские организации, представляющие интересы бизнеса, – такие как ТПП РФ, Российский союз промышленников и предпринимателей, а также Федеральная палата адвокатов – вправе направлять в ВАС РФ предложения и иные внепроцессуальные обращения, ссылаясь на повышенное социально-экономическое значение тех или иных неоднозначных решений. Однако процедуру подобных обращений желательно предусмотреть в законе, относящемся к деятельности судов.

[ сноска 1 ] Марченко Н.М. Судебный прецедент: многообразие понятий и многообразие форм проявления // Журнал российского права. 2006. № 6.

[ сноска 2 ] См.: Зорькин В.Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда РФ // Журнал российского права. 2004. № 12. 

[ сноска 3 ] См.: Волков К.А. Роль судебного прецедента в обеспечении судебно-правовой реформы // Юрист. 2007. № 5. 

[ сноска 4 ] Необходимость указать вновь открывшееся обстоятельство в заявлении о пересмотре вытекает и из п. 4 ч.2 ст. 313 АПК РФ. 

[ сноска 5 ] Комментарий к АПК РФ (постатейный). Под ред. В.В. Яркова. М., 2004 

[ сноска 6 ] См, например: Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П. 

[ сноска 7 ] Бланкенагель А. Подход к разрешению налоговых споров в ФРГ. В кн.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М., 2004. С. 107. 

[ сноска 8 ] Зорькин В.Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. №

Ключевые слова: решение суда, вновь открывшееся обстоятельство, судебный прецедент, защита прав, арбитражный процесс, налоговый спор, № 14, ВАС РФ, пересмотр дела