Учет расходов по материалам, полученным после реконструкции основных средств

30, Мая 2008

В.Г. Акимова,

руководитель группы налоговой практики

юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Предмет полемики

При проведении ремонта, реконструкции или модернизации основного средства налогоплательщик получает материалы и запчасти, которые еще не до конца утратили свои полезные свойства и которые можно использовать в производстве или продать. В вопросе о том, как определять размер дохода при оприходовании в учете таких товарно-материальных ценностей, специалисты едины. Но в отношении возможности уменьшения налогооблагаемого дохода на соответствующую сумму расхода при их реализации или использовании в производстве существуют разногласия.

Позиция оппонентов

В статье «Учет расходов от реализации материалов, полученных в ходе ремонта основных средств» [ сноска 1 ] Т.М. Гуркова приводит точку зрения ряда специалистов по этой проблеме, которая сводится к тому, что главой 25 НК РФ не установлен порядок определения стоимости материалов, появляющихся при проведении ремонта основных средств, в случае замены отдельных частей (узлов и агрегатов) объекта основных средств на новые. Также указывается, что стоимость замененных отдельных частей была ранее включена в первоначальную стоимость объекта основных средств и учитывалась для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизационных начислений. Стоимость таких отдельных частей основных средств в налоговом учете признается равной нулю, поскольку отсутствуют затраты на их приобретение.

Сторонники такой точки зрения приводят три аргумента:

– налоговым законодательством не установлен порядок определения стоимости материалов, появляющихся после проведения ремонтных работ;

– отсутствуют затраты на их приобретение;

– стоимость этих материалов была ранее включена в стоимость основных средств и учтена при налогообложении прибыли через амортизацию.

Позиция консультантов

По нашему мнению, при реализации материалов, оставшихся после ремонта, или их использовании в собственном производстве налогоплательщик может учесть в расходах полную стоимость материалов, с которой он уплатил налог на прибыль при оприходовании их к учету после завершения ремонта.

Демонтируемые материалы – имущественный актив организации

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ даны критерии расходов, которые могут уменьшать полученные доходы: экономическая обоснованность (оправданность), документальная подтвержденность и направленность на получение дохода. Нормы статьи позволяют разграничить расходы, учитываемые в налоговых целях, и расходы, не уменьшающие доходы.

Но ни в этой, основополагающей для целей учета расходов, статье, ни в какой либо другой статье особенной или общей частей Налогового кодекса РФ законодатель не дает определения понятию «расход».

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ для уяснения этого понятия целесообразно обратиться к нормам бухгалтерского законодательства. Согласно пункту 2 раздела I ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации [ сноска 2 ] .

Иначе говоря, хозяйственная операция будет считаться расходной, если организация имеет актив и этот актив выбывает по тем или иным причинам. Причем не имеет значения, понесла организация какие-либо затраты на приобретение актива или нет.

Этот тезис находит подтверждение и в налоговом законодательстве. Так, в пункте 1 статьи 272 НК РФ говорится, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Применительно к рассматриваемому нами случаю сказанное означает, что материалы, оставшиеся после ремонта, являются имущественным активом организации. Если такие материалы организацией продаются или употребляются в дальнейшем производстве, то происходит выбытие активов организации в форме реализации самих материалов как товара либо в форме реализации товаров (работ, услуг), произведенных при их использовании. То есть организация фактически расходует эти материалы и, стало быть, вправе учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль.

При этом подчеркнем еще раз, что для признания расходов в налоговых целях не имеет значения, произвела организация затраты на приобретение таких материалов (активов) или нет.

Учет стоимости имущественного актива

Для целей налога на прибыль

Как упоминалось ранее, для целей налога на прибыль доходы уменьшаются на величину произведенных расходов.

Налоговым законодательством действительно не установлен порядок определения стоимости материалов, полученных в ходе ремонта, реконструкции, модернизации и иных мероприятий по поддержанию основных средств в рабочем состоянии, не приводящих к их ликвидации.

Мы полагаем, что для определения величины рассматриваемых нами расходов нет необходимости устанавливать специальные нормы – достаточно руководствоваться регулирующими этот вопрос общими нормами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения.

В том случае, если по каким-либо причинам налогоплательщик не понес фактических расходов на приобретение материалов, их стоимость должна оцениваться в соответствии с подпунктом 8 статьи 250 НК РФ, согласно которому при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.

То, что приведенная норма регулирует порядок определения стоимости имущества для целей отражения внереализационных доходов, не должно препятствовать ее использованию при определении величины расхода по этому же имуществу при его дальнейшем использовании в коммерческой деятельности. Две эти операции взаимосвязаны. Из отсутствия у налогоплательщика реальных затрат на оплату имущества вытекает обязанность уплатить налог на прибыль с внереализационного дохода, возникшего в связи с экономией на расходах. Неучет стоимости безвозмездно полученного имущества приведет к двойному налогообложению одного и того же дохода [ сноска 3 ] .

Для целей отражения внереализационных доходов

Учет в составе расходов полной стоимости материалов, по которой они были оценены для целей отражения внереализационных доходов, основан на экономической природе проведенной налогоплательщиком операции.

Гуркова Т.М. обращает внимание на то, что ранее включенная в стоимость основного средства стоимость оставшихся после ремонта материалов должна быть учтена в затратах в виде амортизационных начислений по основному средству [ сноска 4 ] .

На наш взгляд, этот тезис не исключает возможности уменьшать доходы на действительную стоимость рассматриваемых материалов при их дальнейшем использовании.

Действительно, в процессе ремонтных работ с целью замены изношенных деталей и агрегатов остаются демонтированные материалы, запчасти и т. п. Стоимость основного средства не уменьшается на стоимость этих материалов, и амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке.

Что произойдет, если организация признает часть демонтированных материалов не до конца потерявшими полезные свойства и пригодными для дальнейшего использования?

В этом случае организация должна отразить в учете факт наличия у нее таких материалов и оценить их по определенной стоимости. С экономической точки зрения это означает, что часть стоимости основного средства переносится на стоимость материалов, оставшихся после его ремонта, то есть «исключается» из стоимости основного средства. Если исходить из того, что отремонтированное средство при приобретении было оплачено, то, соответственно, оплаченными являются и материалы, полученные после его ремонта. Таким образом, опровергается тезис о том, что организация не понесла расходов на приобретение материалов и затраты равны нулю.

Начисление сумм амортизации по отремонтированному основному средству в прежнем размере, то есть с учетом стоимости рассматриваемых материалов, не приводит к двойному учету одних и тех же расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ). Завышения расходов не происходит как раз потому, что соответствующая стоимость материалов, «исключенная» из стоимости основного средства, включается в состав внереализационных доходов в описанном выше порядке.

В соблюдении баланса можно наглядно убедиться на условном примере:

1 000 – (19 000 + 1 000) = –19 000,

где:

1 000 – стоимость материалов, полученных после ремонта, включенная в состав внереализационных доходов;

(19 000 + 1 000) – полная стоимость отремонтированного основного средства, включая стоимость соответствующих материалов;

–19 000 – фактическая величина сумм амортизации по отремонтированному основному средству, учтенная в составе расходов.

Таким образом, при дальнейшем использовании демонтированных материалов учет в составе расходов полной стоимости, по которой они были оценены при отражении внереализационного дохода, не приводит к завышению расходов. Это соответствует как формальным нормам налогового закона, так и экономическому смыслу рассматриваемой хозяйственной операции.

Учет расходов по материалам, полученным после реконструкции основных средств

Позиция оппонентов

Позиция консультантов

Демонтируемые материалы – имущественный актив организации

Учет стоимости имущественного актива

Рекомендации для налогоплательщиков