О.Р. Михайлова,

В декабре 2007 г. Высший Арбитражный Суд РФ принял постановление, в котором даны указания налоговым органам и налогоплательщикам, как им следует поступать в спорных моментах их взаимоотношений. Комментируя этот документ, автор отмечает ряд неясностей, которые остались неразрешенными и после его принятия

Постановление Пленума ВАС РФ 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» (далее – Постановление № 65) содержит ответы на вопросы, с какими требованиями налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд в защиту нарушенного права на возмещение налога и каковы последствия нарушения процедуры камеральной налоговой проверки налоговой декларации по ставке НДС 0%.

Налоговые споры, в том числе о возмещении НДС, являются следствием публичных правоотношений, однако имеют ряд особенностей. В этих спорах всегда есть материальная подоплека, так как независимо от предмета спора налогоплательщик отстаивает свое право уплачивать налог в соответствии с выбранной налоговой политикой. Так, в спорах, касающихся возмещения НДС, даже если налогоплательщик заявляет требование только о признании незаконным решения налогового органа, не требуя возмещения конкретной суммы налога, он добивается признания за ним права исчислить налог так, как указано в налоговой декларации, и получить соответствующие налоговые вычеты.

Специфично для налоговых споров также то, что необходимыми доказательствами располагает не налоговый орган, а налогоплательщик, который в соответствии со статьей 23 НК РФ обязан четыре года хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и представлять их налоговым органам в случаях, предусмотренных Кодексом. Так, при обложении НДС по ставке 0% одновременно с налоговой декларацией в налоговые органы представляются документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. При проведении камеральной проверки согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие право на налоговые льготы и вычеты.

С какими требованиями налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд?

Ответ на этот вопрос содержится в пункте 1 Постановления № 65. Налогоплательщик может оспорить либо решение налогового органа, принятое по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и заявления о возмещении НДС, либо бездействие налогового органа.

Порядок принятия к производству и рассмотрения судом заявления о признании незаконным решения или бездействия налогового органа урегулирован главой 24 НК РФ. Это неимущественный спор, вытекающий из публичных правоотношений. Как сказано в Постановлении № 65, «формулировка предмета предъявляемого в суд требования ограничивается обозначением оспариваемого решения». Это следует из пунктов 1 и 5 части 1 статьи 199 АПК РФ, согласно которым в заявлении должны быть указаны название, номер и дата принятия оспариваемого решения и требование о признании его незаконным. Недоразумения возникали в связи с тем, что согласно пункту 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по таким делам суд, помимо признания оспариваемого решения незаконным, должен также указать на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Поэтому суды иногда требовали, чтобы заявитель, помимо реквизитов оспариваемого решения (описания бездействия), указывал в заявлении конкретный способ восстановления его прав. Тем самым на налогоплательщика возлагались обязанности, не предусмотренные процессуальным законодательством. Как следует из пункта 6 Постановления № 65, суд сам должен определить, каким образом следует восстановить права налогоплательщика. Если суд установит, что налогоплательщик обоснованно заявил НДС к возмещению, то в резолютивной части своего решения он должен обязать налоговый орган в установленный срок возместить налог.

Налогоплательщик также вправе заявить самостоятельное имущественное требование о возмещении НДС, которое принимается к производству и рассматривается судом по правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ. Это корреспондирует с подпунктом 5 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ, согласно которому заявления о возврате (возмещении) из бюджета денежных средств оплачиваются государственной пошлиной исходя из оспариваемой денежной суммы.

Требование о возмещении НДС может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Наличие действующего решения налогового органа об отказе в возмещении НДС не препятствует рассмотрению по существу требования о возмещении налога даже в случае пропуска трехмесячного срока, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ. Это очень важно, так как в практике некоторых судов превалировала позиция, согласно которой при наличии действующего решения налогоплательщик не может претендовать на возмещение НДС. В результате пропуск трехмесячного срока на обжалование решения становился непреодолимым препятствием к возмещению налога.

Последствия нарушения процедуры камеральной налоговой проверки

Этим вопросам посвящена вторая часть Постановления № 65. Согласно статье176 НК РФ налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, должен представить в налоговый орган налоговую декларацию и документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Налоговый орган проводит камеральную проверку этой декларации по правилам статьи 88 НК РФ. Если в ходе проверки будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ, который наряду с другими материалами налоговой проверки рассматривается руководителем налоговой инспекции в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ. По итогам рассмотрения принимается решение. Такая процедура названа в Постановлении № 65 административной или внесудебной и признана обязательной. Пленум ВАС РФ исходил из того, что рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов. Под юрисдикцию судебных органов этот вопрос подпадает только в случае нарушения права на возмещение налога незаконным решением или бездействием налогового органа.

Прежде чем обратиться в суд, налогоплательщик должен представить в налоговый орган полный комплект документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ. По требованию налогового органа он также должен представить документы, подтверждающие налоговые вычеты. Все эти документы по форме и содержанию должны соответствовать требованиям Налогового кодекса РФ.

Последствия несоблюдения налогоплательщиком внесудебной процедуры предусмотрены в пункте 3 Постановления № 65. В этом случае суд откажет в удовлетворении требования о признании незаконным решения об отказе в возмещении налога, и заявление налогоплательщика о возмещении НДС будет оставлено без рассмотрения применительно к пункту 2 статьи 148 АПК РФ. Однако согласно части3 статьи 149 АПК РФ оставление искового заявления без рассмотрения не лишает истца права повторно обратиться в суд после устранения обстоятельств, послуживших основанием для отказа в рассмотрении заявления. Поэтому налогоплательщик вправе вновь направить в налоговый орган все необходимые документы для проведения камеральной проверки и в случае несогласия с принятым налоговым органом решением обжаловать его в судебном порядке.

Исключения предусмотрены только в трех случаях.

Во-первых, если налоговый орган не потребовал от налогоплательщика представить для проверки документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, он не вправе отказать ему в возмещении НДС по мотиву непредставления этих документов и недоказанности налоговых вычетов.

Во-вторых, в исключительных случаях суд может признать внесудебную процедуру соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика документы представлены им непосредственно в суд по уважительным причинам (например, в связи с их изъятием полномочным государственным органом или должностным лицом).

В-третьих, если суд придет к выводу, что документы имеют незначительные дефекты формы и содержания.

Следует, однако, заметить, что из Постановления № 65 не совсем ясно, что следует понимать под дефектами формы и содержания. Представляется, что следует различать дефекты и сознательное искажение данных. В одном из дел, рассмотренных ВАС РФ [ сноска 1 ] , налогоплательщик представил в налоговую инспекцию для проверки счета-фактуры, в которых были указаны несуществующие ИНН продавцов. В суд апелляционной инстанции он представил исправленные счета-фактуры с другими ИНН. При проверке этих счетов-фактур налоговая инспекция установила, что вновь приведенные ИНН также не принадлежат этим продавцам. Очевидно, что в этих случаях речь идет о сознательном искажении поставщиками ИНН. По нашему мнению, в таких ситуациях вопрос о налоговых вычетах должен решаться по существу с учетом рекомендаций пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, то есть с учетом того, мог ли налогоплательщик знать о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с ним.

Итак, процедура налоговой проверки, прописанная в статьях 88 и 176 НК РФ, обязательна для налогоплательщика, и он не может ссылаться в суде на документы, отсутствовавшие у налогового органа при проверке, или представлять непосредственно в суд исправленные документы (например, счета-фактуры).

А что же налоговые органы? Оказывается, для них соблюдение процедуры проверки не столь обязательно, как для налогоплательщика. Даже если налоговый орган не провел камеральной проверки налоговой декларации или в решении, принятом по результатам проверки, не назвал конкретных мотивов отказа в возмещении налога, он может выдвигать дополнительные возражения и представлять доказательства, причем не только при подготовке дела к судебному разбирательству, но и непосредственно в ходе суда. И сделать это он вправе, как следует из пунктов 5–7 Постановления № 65, независимо от наличия уважительных причин нарушения им процедуры проверки. При этом суд не только обязан принять и исследовать дополнительные доводы и доказательства налогового органа, но ему даже рекомендуется проявить инициативу и истребовать у налогового органа аргументированные возражения против возмещения.

Решение по делу принимается судом с учетом дополнительных доводов и доказательств, представленных налоговым органом. Если суд при рассмотрении заявления о признании незаконным решения налогового органа или его бездействия признает мотивы отказа в возмещении налога необоснованными, то в резолютивной части судебного акта он должен указать на незаконность решения и обязать налоговый орган в установленный срок возместить соответствующую сумму НДС. Если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа либо его решение, в котором не приведены конкретные мотивы отказа в возмещении налога, но с учетом дополнительных доводов суд придет к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение, суд ограничится признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа (п. 6 Постановления № 65).

Таким образом, по одному и тому же предмету суд может принять одинаковые по существу, но разные по своим последствиям решения об удовлетворении требования налогоплательщика. В первом случае налогоплательщик получает возврат суммы налога из бюджета, то есть добивается полного восстановления своих прав, во втором – суд просто констатирует, что налоговый орган действовал незаконно.

24 июля 2003 г. Президиум ВАС РФ издал информационное письмо № 73 о порядке исполнения судебных решений, принятых в соответствии со статьей 201 АПК РФ. Согласно части 2 статьи 182 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению [ сноска 2 ] . В письме разъясняется, что денежные средства должны взыскиваться с ответчика на основании решения суда о взыскании этих средств, а решение суда, признающее бездействие ответчика незаконным и обязывающее его совершить определенные действия, не может быть связано с взысканием денежных средств. Поэтому, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в части 1 статьи 182 НК РФ, то есть после вступления его в законную силу.

В связи с этим разъяснением не совсем понятно, в каком порядке должны исполняться решения, указанные в пункте 6 Постановления № 65.

Решение по имущественному требованию о возмещении НДС также принимается судом с учетом дополнительных возражений налогового органа. Если эти возражения будут признаны обоснованными, принимается решение об отказе в возмещении НДС.

В результате такого подхода, на наш взгляд, нарушаются принципы:

– равенства сторон в процессе;

– защиты слабой стороны;

– состязательности, так как налоговый орган может представлять дополнительные доводы и доказательства непосредственно в судебное разбирательство, что лишает налогоплательщика возможности заранее подготовить свои возражения;

– баланса публичных и частных интересов, так как поощряет налоговые органы к уклонению от проведения камеральных проверок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование о представлении необходимых пояснений по поводу ошибок и противоречий, выявленных при камеральной проверке, и о внесении соответствующих исправлений. Согласно позиции Конституционного Суда РФ «налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и, тем более, обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов» [ сноска 3 ] .

Получив требование, налогоплательщик имеет возможность исправить дефекты в документах и направить их в налоговый орган до окончания проверки. Если возражения представлены непосредственно в суд, он лишен такой возможности.

При таком соотношении прав и обязанностей участников налоговых правоотношений налоговому органу очень удобно принимать немотивированные решения об отказе в возмещении налога, а в суде ссылаться на недостатки формы и содержания документов – исковое заявление будет оставлено без рассмотрения. Конечно, налогоплательщик вправе вновь обратиться в налоговый орган, а затем и в суд, однако возмещение налога при этом отодвигается на неопределенный срок. Кроме того, существует риск, что за это время налогоплательщик может обанкротиться, так как из его оборота изымаются значительные средства. Также им может быть пропущен трехлетний срок на обращение в суд. В любом случае это лазейка для налогового органа, заинтересованного в невозмещении НДС.

Остается еще одна неопределенность. Постановление № 65 касается споров о возмещении НДС при ставке 0%. Однако статьи 88 и 176 НК РФ универсальны. Возникает вопрос: в какой мере положения Постановления № 65 распространяются на иные споры, в которых налогоплательщик отстаивает право на получение налоговой выгоды, например, о возмещении НДС по обычной ставке или применении налоговых льгот?

В одном из дел ВАС РФ4 признал обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только на том основании, что он не представил для камеральной проверки по требованию налогового органа документы, подтверждающие налоговые льготы. Документы, представленные налогоплательщиком в суд, ВАС РФ не принял во внимание. Видимо, в соответствии с пунктом 3 Постановления № 65 суд исходил из той же посылки, что законность решения налогового органа оценивается исходя из обстоятельств, существовавших на момент его принятия.

Следует, однако, заметить, что обстоятельства уплаты налога существуют объективно, независимо от того, знает о них проверяющая сторона или нет. Поэтому право налогоплательщика на получение налоговой выгоды не может зависеть от поведения налоговых органов при камеральной проверке.

[ сноска 1 ] См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 № 1461/07.

[ сноска 2 ] Аналогичное положение содержится в ч. 7 ст. 201 АПК РФ.

[ сноска 3 ] Определение КС РФ от 12.07.2006  № 267-О.4 Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 11297/05.

Ключевые слова: налоговый спор, налоговый контроль, права налогоплательщика, возмещение НДС, НДС, ВАС РФ