Уважаемые читатели!

С этого номера наш журнал начинает публиковать отзывы и рецензии на наиболее значимые и актуальные исследования в области налогового права. Надеемся, что предложенные новации налоговой мысли окажутся полезными в вашей практической работе.

Правовое регулирование налогового контроля трансфертного ценообразования*

Автор диссертации: Суругин Д.Н.

Рецензент: Щекин Д.М., канд. юрид. наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Научный руководитель: Соловьев И.Н., докт. юрид. наук, проф.

* Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук: 12.00.14. М., 2007. Работа выполнена на кафедре налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Основные положения исследования

О научной новизне диссертационного исследования позволяют сделать вывод следующие положения.

1. Налоговый контроль трансфертного ценообразования рассмотрен через сущностные характеристики понятий «трансфертное ценообразование» и «налоговый контроль». Понимание сущности налогового контроля трансфертного ценообразования должно исходить из того, что трансфертное ценообразование является не только эффективным способом ведения предпринимательской деятельности, но и достаточно распространенным способом минимизации налоговых обязательств налогоплательщиков.

На основе широко использующихся в настоящее время в юридической литературе категорий «правомерное поведение», а также «налоговая минимизация» путем «уклонения от уплаты налогов», «обхода налогов», «налогового планирования» автором проведена дифференциация моделей поведения налогоплательщиков, применяющих трансфертное ценообразование. В результате установлено, что действующая редакция статьи 40 НК РФ, устанавливающая строго формализованную процедуру налогового контроля правильности определения налогоплательщиком цены сделки по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, не ставит результаты сопоставления налоговым органом фактической цены сделки налогоплательщика и установленной им рыночной цены товара (работы, услуги) в зависимость от наличия в действиях налогоплательщика так называемой деловой цели, не связанной с оптимизацией налогообложения.

Специфика существующей системы налогового контроля трансфертного ценообразования заключается в следующем. Независимо от формы минимизации налоговых платежей, даже если она реализована в правомерной форме налогового планирования, последствием отклонения фактических цен сделок взаимозависимых лиц в сторону понижения или повышения от установленного 20-процентного отклонения от уровня рыночной цены товара (работы, услуги) является корректировка налоговых обязательств налогоплательщика (в основном за счет корректировки налоговой базы) исходя из уровня рыночной цены с соответствующим доначислением сумм налогов, пеней, штрафов. В связи с этим  автором предложено применять правовые доктрины «сделка по шагам», «деловая цель» и «существо над формой» в качестве ориентира для определения самого факта манипулирования трансфертной ценой, доказывания наличия «единого плана действий» налогоплательщика, взаимозависимости лиц по основаниям, прямо не предусмотренным в пункте 1 статьи 20 НК РФ, но подлежащих признанию таковыми в судебном порядке в силу норм пункта 2 статьи 20 НК РФ.

Дифференциация различных моделей трансфертного ценообразования позволит более углубленно исследовать вопросы о справедливости доначисления сумм налогов исходя из наличия в действиях налогоплательщика сопутствующей цели минимизации налогообложения «деловых» целей, то есть любых разумных предпринимательских, хозяйственных, экономических и других целей, обосновывающих использование выбранных сторонами конструкций.

2. Концептуально определена сущность налогового контроля трансфертного ценообразования как тематического вида контрольной деятельности налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками законодательства по налогам и сборам, осуществляемого посредством общих для налогового контроля форм, способов и методов (с учетом определенной специфики) на основании проверки правильности определения цен сделок между взаимозависимыми лицами. Исследование позволило сделать вывод, что осуществляемый обычно на периодической и плановой основе в форме последующего налогового контроля налоговый контроль трансфертного ценообразования осуществляется посредством выездных (редко камеральных) проверок на основании не только сплошной (на первой стадии проверки – выборочной) документальной проверки различных по содержанию данных бухгалтерского и налогового учета, но и фактической проверки объектов, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (инвентаризация имущества, осмотр помещений и территорий). На основании глубокого теоретического и практического анализа выявлены основные тенденции использования результатов проведенных экспертиз рыночной стоимости товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 40 НК РФ.

Определение всех элементов системы общего налогового контроля применительно к вопросам контроля налогообложения сделок взаимозависимых лиц позволило определить важнейшие направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования. В частности, предложено:

а) внедрить в практику налоговых органов систему отбора налогоплательщиков;

б) произвести специализацию налогового контроля трансфертного ценообразования на основании создания специальных оперативных групп, в задачи которых входило бы проведение проверки правильности применения цен по сделкам взаимозависимых лиц;

в) усилить взаимодействие налоговых органов с иными органами государственной власти (органами статистики и ценообразования, таможенными органами, правоохранительными органами) и т. д.

3. Доказано, что установленный статьей 40 НК РФ строго формализованный механизм налогового контроля трансфертного ценообразования имеет достаточно сложную многоуровневую структуру, в связи с чем его эффективное применение обусловлено необходимостью четкого и последовательного следования ее положениям. Диссертантом приведен алгоритм совершения проверочных действий по определению рыночной цены товаров (работ, услуг) и даны разъяснения по его правильному применению. Предложенный алгоритм позволит избежать распространенной в настоящее время ситуации, когда решения налоговых органов о доначислении сумм налогов, пеней, штрафов в абсолютном большинстве случаев признаются судами недействительными по причине нарушения налоговыми органами установленного статьей 40 НК РФ порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Указанный алгоритм предлагается закрепить в специально разрабатываемых методических рекомендациях по вопросу проведения налогового контроля трансфертного ценообразования, довести их до сведения всех ответственных сотрудников налоговых органов, проводить на их основе методологическую работу по разъяснению действующего законодательства.

4. Проведено разделение оснований признания взаимозависимости лиц для целей налогообложения по формальным основаниям во внесудебном порядке и исходя из фактических обстоятельств в судебном порядке. Действующая редакция статьи 20 НК РФ не позволяет признавать взаимозависимыми лиц, фактически являющихся таковыми, по факту, без судебного подтверждения. В связи с этим обоснована необходимость внесения изменений в статью 20 НК РФ, связанных с:

а) уточнением понятия взаимозависимых лиц (фактически критериев, при которых лица могут быть признаны взаимозависимыми в судебном порядке);

б) расширением перечня лиц, признаваемых взаимозависимыми во внесудебном порядке по формальным основаниям;

в) порядком определения долей косвенного и прямого участия.

5. Установлено, что неэффективность налогового контроля трансфертного ценообразования связана с возможностью проводить проверки цен сделок исключительно по реализации товаров (работ, услуг), притом что содержание этих понятий в целях налогообложения носит ограниченный характер. В связи с этим предложено расширить перечень разрешенных к контролю сделок, включив в них все предусмотренные гражданским законодательством объекты гражданских прав – таких как информация, результаты интеллектуальной деятельности, имущественные права.

6. Обоснована необходимость уточнения на основании перечисления дополнительных критериев содержания понятий «идентичный», «однородный» и распространения этих понятий на контролируемые по сделкам работы и услуги. Сделан вывод, что понятия «идентичность (однородность) товара (работы, услуги)» и «сопоставимость условий сделок по реализации товара (работы, услуги)» не тождественны, имеют различную смысловую нагрузку и являются различными элементами механизма определения уровня рыночной цены. Определены принципиально важные требования, предъявляемые к информации, необходимой для правильного определения рыночной цены товара (работы, услуги): установлены надлежащие источники (а также источники, которые не могут быть признаны официальными), содержательно даны критерии относимости, допустимости и достоверности информации. В этих целях предложено организовать создание информационной базы сделок, содержащей всю необходимую для проведения налогового контроля информацию (список взаимозависимых лиц, цены сделок и их условия, влияющие на ее уровень, и т. д.). Как связанное с этим предложением, признано справедливым введение института декларирования сделок и обязанности представления по требованию налогового органа оправдательной документации, обосновывающей соответствие цены сделки ее рыночному уровню (смещение бремени доказывания трансфертной цены).

7. Обозначены принципиальные моменты, требующие установления при решении вопроса о возможности последовательного применения (оснований применения) методов цены последующей реализации и затратного метода определения рыночной цены товара (работы, услуги). Установлено, что в целях применения названных методов понятия «затраты» и «прибыль» должны трактоваться исходя из данных бухгалтерского, а не налогового учета. Предложено расширить список разрешенных законодательством транзакционных методов определения рыночной цены методами, основанными на прибыли (метод разделения прибыли и метод чистой прибыли).

8. Обозначена неопределенность статьи 40 НК РФ:

а) в части возможности проведения налогоплательщиком самостоятельной (без наличия решения налогового органа) корректировки своих налоговых обязательств исходя из рыночных, а не фактических цен, примененных в сделке;

б) в части возможности корректировки налоговой базы налогоплательщика в случае ее уменьшения и необходимости корректировки налоговых обязательств третьих лиц, контрагентов налогоплательщика (увеличение сумм налоговых вычетов; увеличение суммы расходов, уменьшающих доходы).

9. С целью оценки эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования необходимо ввести систему количественных и качественных показателей работы налоговых органов.

10. Обоснована необходимость введения института предварительного соглашения о ценообразовании. Предварительное соглашение о ценообразовании должно фиксировать методы определения рыночной цены товаров (работ, услуг) и используемой при этом информации  во избежание возникновения конфликтов между налоговым органом и налогоплательщиком при проведении проверки. Концептуально определены требования, предъявляемые к сторонам соглашения, предмету регулирования, порядку его заключения и исполнения.

Научная рецензия

Повышение эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования является одной из важнейших задач в рамках улучшения налогового администрирования. Об этом свидетельствуют обнародованные Минфином России предложения по реформе законодательства о трансфертном ценообразовании. Диссертация Д.Н. Суругина – не первая работа, посвященная вопросам трансфертного ценообразования. Проблемам трансфертного ценообразования уже посвящались диссертационные исследования [ сноска 1 ] . Новизна научной работы Д.Н. Суругина состоит в том, что он исследует проблемы налогового регулирования трансфертного ценообразования именно с точки зрения повышения эффективности налогового контроля.

Д.Н. Суругин приводит заслуживающие внимания рекомендации по совершенствованию практики налогового контроля трансфертного ценообразования. В частности, автором предложено:

а) внедрить в практику налоговых органов систему отбора налогоплательщиков;

б) произвести специализацию налогового контроля трансфертного ценообразования на основании создания специальных оперативных групп, в задачи которых входило бы проведение проверки правильности применения цен по сделкам взаимозависимых лиц;

в) усилить взаимодействие налоговых органов с иными органами государственной власти.

Несомненным недостатком действующей редакции статьи 40 НК РФ является ограничение налогового контроля только случаями реализации товаров, работ и услуг. Поэтому автор справедливо отмечает, что неэффективность налогового контроля трансфертного ценообразования связана с возможностью проводить проверки цен сделок исключительно по реализации товаров (работ, услуг), притом что содержание этих понятий в целях налогообложения носит ограниченный характер. В связи с этим автором диссертации обоснованно предложено расширить перечень разрешенных к контролю сделок, включив в них все предусмотренные гражданским законодательством объекты гражданских прав – таких как информация, результаты интеллектуальной деятельности, имущественные права.

Однако ряд положений работы Д.Н. Суругина представляются дискуссионными.

Во-первых, автор предлагает применять правовые доктрины «сделка по шагам», «деловая цель» и «существо над формой»  в качестве ориентира для определения самого факта манипулирования трансфертной ценой, доказывания наличия «единого плана действий» налогоплательщика, взаимозависимости лиц по основаниям, прямо не предусмотренным в пункте 1 статьи 20 НК РФ, но подлежащим признанию таковыми в судебном порядке в силу норм пункта 2 статьи 20 НК РФ. Автор предлагает дополнить критерии взаимозависимости случаем осуществления фактического контроля. Между тем в Определении КС РФ от 04.12.2003 № 441-О указано, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным в пункте 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах. Таким образом, вызывает сомнение конституционность подхода, при котором лица будут признаваться взаимозависимыми не по указанным в законе основаниям, а по «фактическому контролю».

Во-вторых, автор предлагает включить в законодательство положение об обязанности налогоплательщика составлять и предоставлять налоговому органу специальную оправдательную документацию, обосновывающую рыночный характер трансфертных цен. Это предложение также является дискуссионным, так как приведет к созданию системы налогового контроля, при которой не налоговый орган должен будет доказывать нарушение, допущенное налогоплательщиком, а сам налогоплательщик должен будет обосновывать правильность применения им цен, что создаст чрезмерное обременение для субъектов хозяйственной деятельности.

В целом же работа Д.Н. Суругина является заметным вкладом в разработку проблем налогового контроля трансфертного ценообразования.

[ сноска 1 ] См., например: Непесов  К.А. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук: 12.00.14. М., 2005.