Налогообложение НДС работ и услуг, связанных с ввозом товаров

Буквальное содержание подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ допускает два варианта толкования. 

Первый вариант: ставка 0% применяется к работам (услугам) в отношении ввозимых на территорию РФ товаров. Под ввозимыми товарами 0следует понимать товары до их выпуска таможенными органами и помещения под конкретный таможенный режим (таможенную процедуру). Применение ставки 0% к ввозимым товарам не может быть связано и ограничено конкретным таможенным режимом (таможенной процедурой), так как с момента помещения товаров под конкретный таможенный режим (таможенную процедуру) они перестают быть ввозимыми в терминологии таможенного законодательства. 

Второй вариант: ставка 0% применяется при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 этой статьи, где речь идет только о товарах, вывезенных в таможенном режиме экспорта или товарах, помещенных под таможенный режим (таможенную процедуру) свободной таможенной зоны. Таким образом, работы (услуги) в отношении ввозимых товаров облагаются по ставке 0% только в том случае, если ввозимые товары помещены под таможенный режим (таможенную процедуру) свободной таможенной зоны. 

Историческая эволюция нормы 

Вопрос обложения НДС работ и услуг, оказываемых в отношении ввозимых на территорию РФ товаров, изначально был урегулирован Приказом ГНИ РФ от 29.12.1997 № АП-3-03/252. Пункт 10 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»¹, предусматривающий виды оборотов и средств, не облагаемых НДС, был дополнен подпунктом «к» следующего содержания: «не облагаются налогом обороты по реализации работ и услуг российскими налогоплательщиками, осуществляющими транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, складирование <> импортных грузов в части работ и услуг, включенных в таможенную стоимость ввозимых на таможенную территорию РФ товаров». 

Впоследствии в первой редакции части второй НК РФ (от 05.08.2000) во втором абзаце подпункта 2 было закреплено положение, в соответствии с которым подлежат обложению НДС по ставке 0% работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке импортируемых в Россию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги). 

При этом в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении товаров, к которым применяется ставка 0%, был указан только один таможенный режим (таможенная процедура) экспорта, то есть в этой редакции НК РФ не было связи между применением к работам и услугам в отношении импортируемых в РФ товаров ставки 0% и таможенным режимом (таможенной процедурой) товаров, указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Таким образом, второй абзац подпункта 2 этой нормы расширил перечень случаев применения нулевой ставки, указанных в первом абзаце этой статьи². 

После введения в действие с 1 января 2004 г. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ (далее – ТК РФ), в котором законодатель при определении перечня таможенных режимов (таможенных процедур) вместо термина «импорт» использовал термин «выпуск для внутреннего потребления», во второй абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ были внесены изменения³, закрепившие, что обложению НДС по ставке 0% подлежат работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги). 

Авторы законопроекта изначально предлагали оставить ставку НДС 0% только в отношении услуг по международным перевозкам, а работы и услуги по сопровождению, погрузке, разгрузке, перегрузке товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ, облагать НДС по ставке 18%⁴. 

Однако ко второму чтению законодатель отказался от идеи ввести ставку НДС 18% в отношении работ и услуг по сопровождению, погрузке, разгрузке, перегрузке ввозимых и вывозимых товаров. 

Одновременно в часть вторую НК РФ были внесены поправки, которыми в том числе подпункт 1 пункта 1 рассматриваемой статьи после слова «экспорта» дополнен словами «а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны»⁵. 

Анализируемые положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ представляют собой эволюцию ранее существовавшего положения Инструкции ГНС России. Все изменения этой нормы НК РФ не преследовали цели изменить налогообложения работ и услуг в отношении ввозимого товара, но были направлены в первую очередь на исключение налогообложения тех работ и услуг, стоимость которых включается в таможенную стоимость ввозимых товаров. 

Из сказанного можно сделать следующие выводы: 

смысл применения ставки 0% к работам и услугам, связанным с ввозом товаров, состоит в том, чтобы исключить налогообложение НДС стоимости работ и услуг, которая включается в расчет таможенной стоимости товара; 

внося анализируемые поправки во второй абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, законодатель не преследовал цели ограничить число случаев применения ставки 0% случаем помещения ввозимых товаров под таможенный режим (таможенную процедуру) свободной таможенной зоны; 

с позиции исторического подхода рассматриваемая норма означает, что облагаются НДС по ставке 0% работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию России товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги), выполняемые до прибытия товаров на таможенную территорию РФ. 

Нулевая ставка с точки зрения принципа экономического основания налога 

Подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает ставку НДС 0% в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим (таможенную процедуру) свободной таможенной зоны. 

Цель введения ставки НДС 0% в отношении товаров сформулирована в решениях Конституционного Суда РФ и ВАС РФ⁶. С точки зрения Судов, целями введения ставки НДС 0% в отношении товаров являются: 

• экономическая поддержка отечественных товаропроизводителей-экспортеров;
• усиление конкурентоспособности экспортируемых товаров на мировом рынке. 

Достижение этих целей осуществляется на основании общепринятого в мировой практике принципа обложения НДС товаров на территории страны-импортера (см. текст на полях, с. 54). 

Иная ставка НДС в рассматриваемой ситуации привела бы к двойному налогообложению: российским НДС и НДС страны-импортера. 

Следует обратить внимание, что двойное налогообложение в отношении товаров исключается как в юридическом, так и в экономическом смысле. При этом мы исходим из того, что двойное налогообложение в юридическом смысле может присутствовать, а в экономическом – нет (когда, например, дважды начисленная сумма налога будет подлежать вычету). 

При этом с точки зрения принципа экономического основания⁷ налога необходимо исключить именно экономическое двойное налогообложение. Если бы иностранный покупатель мог получить вычет по выставленной ему сумме НДС, применение ставки НДС 0% было бы не столь важно. То есть имело бы место двойное налогообложение в юридическом смысле (товар облагался бы НДС и в РФ, и за рубежом при ввозе), но при этом не возникало бы двойного налогообложения в экономическом смысле за счет применения налогового вычета. 

Если говорить о целях введения ставки НДС 0% в отношении работ и услуг с точки зрения принципа экономического основания налога, то при применении ставки 0% к работам и услугам, оказываемым при ввозе товаров в РФ, уместно указать на цель законодателя избежать двойного налогообложения импортера. Обосновать наличие этой цели можно следующим. 

Согласно статье 160 НК РФ налоговая база при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов. В свою очередь, таможенная стоимость определяется на основании статьи 12, пункта 1 статьи 19 и пункта 1 статьи 19.1 Федерального закона от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее – Закон о таможенном тарифе). В соответствии с данными положениями таможенная стоимость должна включать в себя расходы на работы и услуги в отношении ввозимых товаров. 

Так, пункт 1 статьи 19.1 Закона о таможенном тарифе устанавливает, что при определении таможенной стоимости ввозимых товаров должны быть дополнительно начислены: 

• расходы на выплату вознаграждений агенту (посреднику);
• расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию РФ;
• расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию РФ;
• расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров. 

При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 19 Закона о таможенном тарифе в таможенную стоимость товаров не включаются, в частности, расходы по перевозке (транспортировке) оцениваемых товаров после их прибытия на таможенную территорию РФ. 

Толкование этой нормы в системной связи с нормой подпункта 5 пункта 1 статьи 19.1 Закона о таможенном тарифе показывает, что законодатель разграничивает услуги по перевозке (транспортировке) ввозимых товаров до места прибытия на таможенную территорию (аэропорты, морские порты и т. п.) и услуги по перевозке (транспортировке) после прибытия товаров на таможенную территорию⁸. 

В целом из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что стоимость работ и услуг, производимых после прибытия товаров на таможенную территорию РФ, как правило, не подлежит включению в таможенную стоимость ввозимых товаров. Поэтому самостоятельное обложение НДС работ и услуг по ставкам 18 или 10% не приводит к двойному налогообложению. 

В свою очередь, работы и услуги, производимые в отношении ввозимых товаров до их прибытия на таможенную территорию РФ, облагаются НДС по ставкам 10 и 18% путем включения их стоимости в таможенную стоимость ввозимых товаров. Их дополнительное налогообложение в качестве самостоятельных объектов налогообложения НДС приводит к двойному налогообложению. 

Здесь стоит обратить внимание, что именно включение стоимости работ и услуг в таможенную стоимость ввозимых товаров Госналогслужба ставила в качестве условия необложения их НДС⁹, то есть исключала налогообложение этих работ и услуг для недопущения двойного налогообложения. 

Вместе с тем следует отметить, что двойное налогообложение в указанном случае, как правило, возникает только лишь в юридическом смысле: анализируемые работы и услуги облагаются российским НДС только в том случае, если покупатель этих работ или услуг – российская компания¹⁰. Но, как правило, российский покупатель имеет право вычесть выставленный ему НДС как по ввезенному товару, так и по услугам, связанным с этим товаром. В этом случае обычно в экономическом смысле двойного налогообложения не возникает¹¹. 

Таким образом, при толковании нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ с учетом принципа экономического основания налога мы приходим к выводу: необходимо применение ставки 0% к работам и услугам, связанным с ввозимыми товарами и включаемым в таможенную стоимость товара. Этого можно достигнуть, только если названная норма будет истолкована следующем образом: облагаются НДС по ставке 0% работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги), выполняемые до прибытия товаров на таможенную территорию РФ. 

Анализ судебной практики 

Приведем выводы из наиболее значимых решений ВАС РФ, которые, по нашему мнению, определяют развитие судебной практики по исследуемой проблеме. 

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 № 877/07. В абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ нет указания на какой-либо режим. Понятие «экспортируемые» должно трактоваться вне связи с таможенным режимом, поскольку названный абзац распространяется на услуги связанные как с ввозом, так и вывозом. Ставка 0% применима к любым услугам (работам), связанным с сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой товаров для вывоза с таможенной территории РФ (в Постановлении рассматривалась ситуация с вывозом товара в таможенном режиме «переработка товаров на таможенной территории»). 

Такая позиция, по нашему мнению, сформирована Судом в связи со следующими обстоятельствами: 

• термин «импортируемые товары» не был определен в таможенном законодательстве;
• с 2006 г. этот термин был заменен на «ввозимые товары», который уже имел легальное определение;
• в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ был определен только один таможенный режим (таможенная процедура) (экспорт), при котором очевидно не могло происходить ввоза (импорта) товаров. 

Данная правовая позиция ВАС РФ определила развитие судебной практики на последующие несколько лет¹². 

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 8133/09. Суд изменил приведенную выше позицию: поставщик правомерно выставил счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18% к услугам, оказанным в отношении товара, не помещенного под таможенный режим (таможенную процедуру) свободной таможенной зоны и переработки на таможенной территории. 

Согласно первому абзацу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по ставке 0% применяется к услугам (работам), связанным с сопровождением, транспортировкой, погрузкой и перегрузкой товаров в режиме свободной таможенной зоны и переработки на таможенной территории РФ. Оказание услуг по хранению и размещению на складе ввезенных товаров до их выпуска в свободное обращение не может облагаться по нулевой ставке. Положениями статьи 164 НК РФ применение ставки 0% не ставится в зависимость от выпуска товаров в свободное обращение. 

Согласно вновь сформулированной позиции ВАС РФ ставка 0% применяется к работам и услугам только в том случае, если товары помещены под один из таможенных режимов, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. При этом применение ставки 0% не связано с прохождением товарами таможенных процедур (то есть не имеет значения, на какой стадии таможенного оформления находится товар – выпущены товары таможенным органом или нет). 

Изменение правовой позиции мы объясняем тем, что в Постановлении Президиума ВАС РФ 2007 № 877/07 было дано толкование нормам НК РФ в редакции, действующей до 2006 г. Но в 2006 г. редакция пункта 1 статьи 164 НК РФ приобрела современный вид, Законодатель исключил все обстоятельства, которые могли бы стать основанием для формирования правовой позиции ВАС РФ 2007 года. 

Анализ практики региональных судов показывает, насколько нижестоящие суды восприимчивы к правовым позициям ВАС РФ (см. таблицу, с. 60). 

Выводы 

Все сказанное выше позволяет привести следующие доводы в пользу применения ставки НДС 0% к работам и услугам при ввозе товаров.

Исторический анализ положений статьи 164 НК РФ показывает, что цель введения анализируемых норм состояла в том, чтобы исключить двойное налогообложение работ (услуг). 

Следует учитывать, что по Таможенному кодексу Таможенного союза (далее – ТК ТС) выпуск товаров происходит вместе с применением процедуры таможенного транзита, то есть сразу после пересечения товаром таможенной границы ТС. 

Таким образом, применение ставки НДС 0% к работам и услугам, оказанным в отношении ввозимых товаров, существенно ограничивается в связи с вступлением в силу ТК ТС. 

Налогообложение услуг, связанных с ввозом товаров, по ставке 18% приведет к двойному налогообложению работ (услуг), выполненных до момента пересечения таможенной границы РФ. 

Первый раз НДС начисляет лицо, оказывающее услуги, связанные с ввозом товаров, затем – импортер в составе таможенной стоимости ввозимого товара. 

При этом следует принимать во внимание существенную ограниченность этого аргумента – он распространяется только на те услуги (работы), которые на основании юридических норм включаются в таможенную стоимость. 

Во втором абзаце подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ законодатель отдельно выделил работы (услуги), связанные с товарами, помещенными под режим переработки. Логично предположить, что если бы законодатель хотел привязать понятия «ввозимые товары» и «вывозимые товары» к определенному режиму, он прямо указал бы на соответствующий режим. 

Между тем велика вероятность того, что приведенные аргументы, обосновывающие применимость ставки 0% к работам (услугам), выполняемым в отношении товара, ввезенного в РФ после пересечения им таможенной границы и до его выпуска в свободное обращение, не возымеют действия. 

Суды при разрешении подобных споров будут руководствоваться правовой позицией ВАС РФ, которая сформулирована достаточно однозначно и в отношении неопределенного круга услуг, поименованных во втором абзаце подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. 

Разграничить те из них, к которым относится позиция ВАС РФ, и те, которые она не затрагивает, довольно сложно.